Conclusie A-G Wattel 25 maart 2021, ECLI:NL:PHR:2021:293

Feiten en geschil: De belanghebbende genoot in 2016 en 2017 een AOW-uitkering. Over die jaren had zij een box 1 inkomen ad € 14.444 respectievelijk € 14.754. Zij heeft in 2016 € 1.499 spaarrente genoten en € 262 groene-beleggingenopbrengst. In 2017 ontving zij € 667 rente en € 577 groene-beleggingenopbrengst. Haar box 3 heffing komt over beide jaren dicht bij c.q. ver over de 100% van haar inkomsten uit vermogen uit, afhankelijk van de berekeningswijze. Hoe men ook rekent, in 2007 werd haar vermogen aangetast door de box 3 heffing. De belanghebbende acht het eigendomsgrondrecht en het discriminatieverbod geschonden door de haar opgelegde box 3 heffing. Rechtbank en Hof: Op basis van HR BNB 2019/161 (massaal bezwaar box 3 2013 en 2014) hebben zowel de rechtbank als het hof haar (hoger) beroep verworpen, oordelende dat zo box 3 2016 en 2017 al een schending van het EVRM zou zijn op stelselniveau, de rechter die schending niet kan repareren, en dat op individueel niveau niet gebleken is van een individuele en buitensporige last, gezien belanghebbendes hypotheekvrije huis, AOW-uitkering en (inkomsten uit) vermogen. A-G Wattel merkt op dat box 3 in 2017 fundamenteel is gewijzigd. Sinds 2017 gaat de wetgever niet meer uit van een met weinig risico bereikbaar bodemforfait, maar belast hij alle box 3-plichtigen alsof hun risico, vermogenssamenstelling én rendement gelijk zijn aan het gemiddelde risico, rendement en vermogenssamenstelling. Dat maakt voor de toetsing aan het eigendomsgrondrecht op stelselniveau weinig uit, want de A-G acht het onwaarschijnlijk dat de Hoge raad, anders dan in de eerdere jaren, voor 2017 wél op stelselniveau zou willen ingrijpen; sleutelen aan het systeem is immers aan de wetgever, en stelselsleutelen is ook niet nodig voor individuele rechtsbescherming, die geboden kan worden op basis van de vraag of de belastingplichtige concreet een individual and excessive burden is opgelegd. ’s Hofs oordeel dat dat in casu niet het geval is, lijkt te stroken met de maatstaven daarvoor van de Hoge Raad en is op basis van die maatstaven en de vastgestelde feiten niet onbegrijpelijk. De onredelijke en willekeurige overbelasting van de belanghebbende leidt dus denkelijk niet tot cassatie op basis van schending van haar eigendomsgrondrecht omdat de lat daarvoor door de Hoge raad op een hoger ontnemingsniveau wordt gelegd. Maar bij toetsing aan het discriminatieverbod doet niet ter zake of sprake is van een buitensporige last of van ontneming, maar alleen of er gediscrimineerd en/of geprivilegieerd wordt zonder (voldoende) rechtvaardiging. In de massaal-bezwaarprocedures tot 2017 is niet de rechtsvraag gesteld of box 3 het discriminatieverbod schendt. Volgens de A-G blijkt uit de wetsgeschiedenis onmiskenbaar de bedoeling om alle box 3-plichtigen naar een gemiddeld vermogensrendement over een gemiddelde vermogenssamenstelling te belasten. Gegeven de definitie van ‘gemiddelde’, impliceert dat onontkoombaar de bedoeling om per vermogensomvangsklasse de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Als de standaarddeviatie van het gemiddelde enorm is, streeft een inkomstenbelastingheffer met een dergelijk stelsel volgens de A-G geen legitimate aim na. Het wezenlijke doel én effect van het stelsel is dan immers om enerzijds willekeurig vergaand te discrimineren en anderzijds willekeurig vergaand te privilegiëren om de ondergemiddelden de belasting te laten opbrengen die de bovengemiddelden te weinig betalen. De ondergemiddelden kunnen - per definitie - het gemiddelde nooit inhalen. Als alle spaarders véél meer risico zouden gaan nemen én daarin succesvol zouden zijn, zou het gemiddelde rendement omhoog kruipen en zijn er per definitie toch weer evenveel ondergemiddelden. Bij heffing naar een gemiddeld rendement is overbelasting van de ondergemiddelden en onderbelasting van de bovengemiddelden per definitie onontkoombaar; het is het systeem. Op veelgeprezen Noors onderzoek naar de heterogeneity van vermogensrendementen van alle Noorse inkomstenbelastingplichtigen over 2004-2015 op basis van de gegevens van de Noorse belastingdienst, baseert de A-G dat de ‘average real return on net worth’ circa 3,8% van het vermogen beloopt, met een standaarddeviatie van 8,6%. Dat betekent dat de variantie in rendementen enorm is: het vermogensrendement van circa 95% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 13,8% en positief 20,1%, en het vermogensrendement van circa 68% van de belastingplichtigen lag tussen negatief 5,2% en 12,4%. 5% van de belastingplichtigen waren nog verdere outlyers. Op de verticale assen van onderstaande grafiek staat het aantal belastingplichtigen dat het op de horizontale as genoemde rendement heeft behaald: De gevallen links van de 0% nominaal rendement (dubbel gearceerd) betalen een oneindig belastingtarief, want zij hebben verlies geleden. Bij 1,14% rendement (30% van het gemiddelde rendement ad 3,8%) vigeert een effectief belastingtarief van 100%. Links daarvan houdt niemand iets over. Omdat de standaarddeviatie zeer groot is (8,6%, dus 2,26 keer het gemiddelde) is ook het aantal gevallen zeer groot dat (zeer) ver van het gemiddelde ligt waarnaar iedereen wordt aangeslagen. Het effectieve tarief van een dergelijke inkomstenbelasting neemt snel toe naar – al vrij snel – oneindig naarmate men links verder van het gemiddelde geraakt, en daalt snel naarmate men rechts verder van het gemiddelde geraakt. De conclusie illustreert een en ander met grafieken en bij de conclusie is een daaraan ten grondslag liggend rekenfile van Prof. dr. C.L.J. Caminada gevoegd. Cruciaal voor een inkomstenbelasting die alle belastingplichtigen naar een gemiddeld rendement belast, zoals box 3 2017, is verder dat de heterogeneity ook bestaat binnen vermogenstitels. Dat betekent dat ook binnen de verschillende vermogenstitels (risico-arm, aandelen, onroerend goed, bedrijfs-obligaties, etc.) het rendement sterk verschilt tussen huishoudens: ook per vermogenstitel bestaat een grote variantie in rendement. Het betekent ook dat als elke box 3-plichtige de gemiddelde vermogenssamenstelling zou nabootsen, er nog steeds een zeer grote spreiding in rendementen rond het gemiddelde zou bestaan. Het stelsel zou ook in dat geval nog steeds de ondergemiddelden (veel) te veel laten betalen om het privilege van de bovengemiddelden te financieren. Die twee groepen wisselen over de jaren heen bovendien nauwelijks van plaats: het zijn globaal steeds dezelfde huishoudens die een negatief of laag rendement halen en steeds dezelfde huishoudens die het bovengemiddeld doen. A-G Wattel acht niet aannemelijk dat de cijfers voor Nederland significant anders zijn. Bij een dergelijke enorme standaarddeviatie is een stelsel dat het gemiddelde tot heffingsmaatstaf verheft zijns inziens een volledige ontkenning en daarmee een systemische schending van het discriminatieverbod. Het heeft als doel én als effect om zéér significant verschillende inkomstensituaties een identieke inkomstenbelasting op te leggen en daarmee om het discriminatieverbod te ontkennen: om de ondergemiddelden te laten betalen voor de bovengemiddelden. Bij een standaarddeviatie van ruim meer dan twee keer het gemiddelde rendement, kan het gemiddelde rendement zijns inziens onmogelijk nog als relevant aangemerkt worden om individueel rendement te belasten, waardoor de gemiddeldenbox 3 vanaf 2017 als inkomstenbelasting tot systeem verheven willekeur is. De A-G acht daarom box 3 2017 als inkomstenbelasting op stelselniveau onverenigbaar met het discriminatieverbod. Zijns inziens geldt feitelijk hetzelfde voor box 3 2016. Bij invoering in 2001 had box 3 een principieel ander karakter. Er waren toen vrijwel geen onder-de-vierprocent-risicomijders, die dus ook niet voor de boven-de-vierporcenters betaalden. Maar na de kredietcrisis werd alles anders. Anders dan onder het nieuwe box 3 regime was het onder het oude regime geenszins de bedoeling dat een even grote groep (veel) te veel betaalde als er een groep was die (veel) te weinig betaalde, en vóór de kredietcrisis was dat ook feitelijk geenszins het geval. Maar in 2016 was dat feitelijk inmiddels wél het geval en was de rendementsspreiding tussen de vermogenstitels significant toegenomen. Feitelijk was het in 2016 dus eigenlijk ook al zover als het in 2017 principieel en formeelwettelijk werd, en omdat de wetgever dat in de jaren vóór 2017 bewust zo gelaten heeft, moet hij volgens de A-G ook in die jaren al ook de bedoeling hebben gehad om spaarders en risicomijders (vergaand) te overbelasten om het fiscale privilege van de bovengemiddelden te financieren Conclusie: A-G Wattel geeft de Hoge Raad in overweging om middel (iv) gegrond te verklaren, om box 3 2017 én 2016 overenigbaar te verklaren met het discriminatieverbod en het vooralsnog aan de wetgever over te laten om de stelselmatige discriminatie en privilegiëring van box 3-plichtigen op te heffen.

De uitspraak op rechtspraak.nl