Conclusie A-G Wattel 1 september 2023, ECLI:NL:PHR:2023:655

Besluit en Wet Rechtsherstel box 3: bieden die het volgens het Kerstarrest HR BNB 2022/27 vereiste rechtsherstel? Geldt voor een aandeel in een VvE-reserve het wettelijke rendement voor banktegoeden (0,12%) of dat voor overige bezittingen (5,38%)? Statistische en systemische beschouwingen Feiten en geschil: de belanghebbenden zijn echtgenoten. Zij wonen in een appartement (eigen woning) en hebben daarnaast box 3-vermogen bestaande uit (i) banktegoeden, (ii) vorderingen, (iii) een tweede woning die incidenteel verhuurd wordt en (iv) twee verhuurde appartementen. Zij zijn medegerechtigd tot de reserves van de drie verenigingen van eigenaren. Hun aandelen daarin bedragen in totaal € 10.807. Conform het Besluit rechtsherstel box 3 heeft de Inspecteur een jaarrendement ad 5,38% op hun ‘overige bezittingen’ berekend, inclusief die aandelen in de VvE-reserves. In geschil is alleen nog of het Besluit rechtsherstel box 3 en (met terugwerkende kracht) de Wet rechtsherstel box 3 ter zake van de aandelen genoegzaam rechtsherstel inhouden zoals bedoeld in het Kerstarrest HR BNB 2022/27, met name of op die aandelen het rendement voor banktegoeden (0,12%) of dat voor overige bezittingen (5,38%) moet worden toegepast. Het Hof Arnhem-Leeuwarden meent dat, gelet op het Kerstarrest, het werkelijke op de VvE-reserves behaalde rendement en het feit dat art. 5:126(3) BW VvE’s verplicht hun reserves aan te houden op een afzonderlijke bank- of spaarrekening in de zin van art. 1:1 WFT, bij het bieden van rechtsherstel voor de aandelen in de VvE-reserves uitgegaan moet worden van het banktegoedenrendement van 0,12%. De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat Het Hof ten onrechte is afgeweken van het Besluit rechtsherstel box 3 en de Wet rechtsherstel box 3. De wetgever heeft een ruime beoordelingsvrijheid bij het bieden van het in het Kerstarrest bedoelde rechtsherstel en hij heeft er binnen die vrijheid voor gekozen om de overige bezittingen niet uit te splitsen in verschillende vermogenstitels met elk een eigen rendement. Het is onverenigbaar met de tekst en de bedoeling van de Herstelwet dat bij een rendement lager dan de wettelijke 5,38% op een overige bezitting dat wettelijke percentage te negeren en te vervangen door een lager percentage. Beslissend is of de Herstelwet naar redelijkheid zo rechtvaardig, aanvaardbaar en uitvoerbaar mogelijk rechtsherstel biedt. Op die basis doorstaat zij volgens de Staatssecretaris de proportionaliteitstoets ex art. 14 EVRM (discriminatieverbod) juncto art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht), nu een redelijke verhouding bestaat tussen de gehanteerde middelen en het beoogde doel van de heffing. Het Hof heeft ook miskend dat een VvE-reserve-aandeel een vermogensrecht is dat niet gelijkgesteld kan worden met een banktegoed en dat art. 5:126(3) BW een VvE niet dwingt tot aanhouding van een bankrekening, nu de eigenaren de VvE ook een bankgarantie kunnen geven of kunnen toe zeggen geld te storten als dat nodig is. A-G Wattel meent dat het grondrechtelijk onoverkomelijke bezwaar tegen box 3 2017 - risicomijders en onfortuinlijken betalen structureel (veel) te veel belasting en fortuinlijke risiconemers structureel (veel) te weinig – mogelijk is weggenomen ter zake van banktegoeden, maar niet ter zake van alle overige bezittingen; eerder integendeel: de feitelijke heterogeniteit van individuele vermogensrendementen in de voorbije jaren 2017-2022 wordt niet anders door achteraf een ander gemiddelde te berekenen of door banktegoeden en schulden alsnog af te zonderen en een lager gemiddelde te geven dan overige bezittingen. De afzondering achteraf van banktegoeden neemt wellicht de EVRM-rechtenschending bij spaarders weg, maar neemt ook het spreidingsdempende effect van spaarrente in het totale spaar- en beleggingsresultaat weg. De heterogeniteit van individuele resultaten op ‘overige bezittingen’ (waar banktegoeden uit zijn verwijderd) is daardoor denkelijk groter dan de heterogeniteit van individuele rendementen op volle vermogens (inclusief spaargeld). De afzondering van spaarrente (geringe spreiding rond het gemiddelde) impliceert dat bij de ‘overige bezittingen’ de spreiding rond het gemiddelde beleggingsresultaat groter is dan de spreiding rond het gemiddelde rendement op het hele vermogen (inclusief spreidingsdempend spaargeld) was. De realistischer belasting van spaarrendement heeft de willekeur bij de onveranderde gemiddeldeheffing over beleggingsresultaat dus denkelijk juist vergroot. Belastingheffing naar een macro berekend gemiddeld rendement leidt bovendien altijd – per definitie van ‘gemiddelde’ - tot discriminerende en privilegiërende heffing, tenzij de standaarddeviatie verwaarloosbaar zou zijn, quod non. Integendeel: de heterogeniteit van individuele beleggingsresultaten is óók binnen verschillende categorieën vermogenstitels zeer groot. De Herstelwet schendt het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht daardoor volgens de A-G minstens evenzeer en even systemisch als de oude box 3 2017. De A-G meent dat de Hoge Raad voor statistibete politici duidelijk moet uitspreken dat - hoe een inkomstenbelasting naar een gemiddeld beleggingsresultaat ook wordt gepresenteerd, op basis van welke cijfers uit welk verleden dan ook – zo’n heffing nooit, onder geen enkele omstandigheid, als voldoende benadering van het feitelijke individuele beleggingsrendement kan worden aanvaard. Een gemiddeldebelasting is grondrechtelijk een onbegaanbare weg. Zij is nooit verenigbaar met het discriminatieverbod en het eigendomsgrondrecht, óók niet als de enorme standaarddeviatie verkleind zou kunnen worden door afzonderlijke gemiddelden per vermogenstitel te berekenen of door geen langjarig gemiddelde, maar jaargemiddelde te gebruiken. Ook dan over- of onderbelast een gemiddeldebelasting nog steeds systemisch alle outlyers. A-G Wattel concludeert dat de Herstelwet systemisch rechtsherstel onthoudt aan ondergemiddeld fortuinlijke beleggers en nog steeds fortuinlijke beleggers privilegieert. De Herstelwet doet zijns inziens niet meer dan twee voor rechtsherstel irrelevante ficties met elkaar vergelijken. Rechtsherstel moet bestaan uit daadwerkelijke benadering van het werkelijke individuele nettorendement. Een tegenbewijsregeling lijkt dan onontkoombaar, zoals ook al wordt geïllustreerd door de feitenrechtspraak. Het concrete geschil is door de partijen en het Hof minder systemisch bepaald. De partijen zijn het eens dat voor alle bezittingen behalve de aandelen in de VvE-reserves voldoende rechtsherstel is geboden. Het geschil gaat alleen nog over de kwalificatievraag of die aandelen ‘banktegoeden’ of ‘overige bezittingen’ zijn. Uit de parlementaire geschiedenis volgt duidelijk dat de wetgever aandelen in VvE-reserves (tot 2023) als ‘overige bezittingen’ ziet. Het Hof heeft de kwalificatievraag daarom volgens de A-G onjuist beantwoord en is er kennelijk bovendien vanuit gegaan dat de kwalificatie ‘overige bezitting’ de grondrechten van de belanghebbenden schendt. Dat is volgens de A-G niet het geval. Grondrechtelijk is alleen van belang of de Herstelwet de belanghebbenden in strijd met het EVRM discriminatoir en/of confiscatoir belast. Het belastingverschil tussen de twee kwalificaties (€ 170) lijkt de A-G op het totale nettovermogen van de belanghebbenden ad € 1.328.507 en hun totale nettorendement geen grondrechtelijke kwestie. Het Hof had het verschil tussen het wettelijke en het werkelijke nettorendement op het totale vermogen moeten vaststellen. De wetgever wil immers ook onder de Herstelwet – zelfs beter - het werkelijke nettorendement van de belastingplichtige op diens vermogen benaderen. Verliezen en winsten en hoge en lage rendementen op alle vermogensbestanddelen moeten dus gesaldeerd worden. Een schending van EVRM-rechten kan volgens de A-G pas aangenomen worden als het feitelijke nettorendement significant lager is dan het wettelijke op het gehele vermogen. Het zou de feitenrechtspraak zeer helpen als de Hoge Raad die significantie kwantificeert, dus aangeeft in hoeverre zijn term ‘op rechtsherstel gerichte compensatie’ in het Kerstarrest een marge toelaat tussen heffing op basis van het werkelijke nettorendement en heffing op basis van het wettelijke rendement. De zaken moeten daarom volgens de A-G terug naar de feitenrechter om het feitelijke nettorendement op het totale vermogen te bepalen. Als het verschil met het wettelijke rendement binnen de te formuleren tolerantiemarge blijft, moet het verwijzingshof de hogere beroepen afwijzen, hoezeer het feitelijke nettorendement op enig specifiek vermogensbestanddeel mogelijk ook lager is dan het wettelijke rendement op dat specifieke bestanddeel. Als dat verschil buiten die tolerantiemarge valt, moet het verwijzingshof de box 3 grondslag verlagen naar het werkelijke rendement. Conclusie: cassatieberoepen gegrond; verwijzen voor feitelijk onderzoek.

De uitspraak op rechtspraak.nl