Conclusie A-G Wattel 12 april 2022, ECLI:NL:PHR:2022:361

Liquidatieverlies op Ierse deelneming; staat de Ierse group relief in de weg aan liquidatie-verliesaftrek? Is die relief ‘enigerlei tegemoetkoming’ in de zin van art. 13d(9)(thans 14)(a) Wet Vpb? EU-vestigingsvrijheid; HvJ Marks & Spencer; wanneer is een verlies ‘definitief’? Feiten: De belanghebbende hield indirect alle aandelen in twee naar Iers recht opgerichte en in Ierland gevestigde vennootschappen, A Plc en A Ltd. In 2012 is besloten tot liquidatie van A Plc en in 2013 is haar vermogen met verlies vereffend. Ook A Ltd is in 2013 geliquideerd. Het liquidatieverlies van A Plc en de liquidatiewinst van A Ltd zijn voor de toepassing van art. 13d Wet Vpb gesaldeerd, resulterend in een liquidatieverliessaldo ad € 202.687.308. A Plc heeft tijdens haar bestaan minstens € 115.592.673 aan verliezen overgedragen aan Ierse groepsvennootschappen op basis van de Ierse group relief, die niet optimaal is benut (er had nog meer overgedragen kunnen worden). Bij haar ontbinding had A Plc nog € 109.981.275 aan niet-overgedragen en volgens de Ierse fiscus verder onverrekenbare verliezen staan. De belanghebbende wil een liquidatieverlies ad € 202.687.308 in aftrek nemen. De fiscus weigert omdat volgens art. 13d(9)(a) Wet Vpb aftrek is uitgesloten als ‘recht geldt op enigerlei tegemoetkoming bij de belastingheffing ter zake van verliezen die bij het ontbonden lichaam onverrekend zijn gebleven’. Volgens het Hof laat art. 13d(9)(a) Wet Vpb weliswaar mogelijk enige ruimte voor twijfel naar welk tijdstip moet worden beoordeeld of aan de geen-tegemoetkoming-voorwaarde in art. 13d(9)(a) Wet Vpb wordt voldaan, maar gezien het anti-misbruikkarakter moet zijn toepassing volgens HR BNB 2019/117 worden toegesneden op voorkoming van het misbruik dat de wetgever wil bestrijden op de wijze die hem daarbij voor ogen heeft gestaan, en de tekst van art. 13d(9)(a) Wet Vpb wijst erop dat de vraag of ‘geen recht geldt op enigerlei tegemoetkoming’ moet worden beoordeeld naar de toestand bij liquidatie. Dat strookt met het systeem van de liquidatieverliesregeling, die aanknoopt bij de toestand op het tijdstip waarop vaststaat dat de verliesverrekeningsmogelijkheden bij de geliquideerde deelneming voorgoed verloren gaan. In dat systeem bestaat geen cijfermatige congruentie tussen de verdampende dochterverliezen en het liquidatieverlies dat bij moeder in aftrek komt. Met de Rechtbank meent het Hof dat de wetsgeschiedenis geen duidelijke aanwijzingen bevat dat de wetgever een ruimere toepassing van de geen-tegemoetkoming-voorwaarde op het oog had. De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat de group relief in Ierland impliceert dat voor al A Plc’s verliezen recht op enigerlei tegemoetkoming gold ex art. 13d(9)(a) Wet Vpb. De in ‘s Hofs benadering optredende dubbele verliesneming strijdt zijns inziens met de bedoeling van de wetgever. Ook naar de ratio van de wet moet verliesaftrek zijns inziens achterwege blijven als deelnemingsverliezen zijn overgedragen. Ook uit art. 15i(3) Wet Vpb volgt dat dubbele verliesverrekening strijdt met het systeem van de wet. Voor het geval zijn cassatieberoep gegrond is, verwijst hij voor zijn standpunt over de vraag of EU-recht Nederland verplicht om A Plc’s verlies bij de belanghebbende in aftrek toe te laten, naar het Rechtbank-verweerschrift van de Inspecteur. Volgens A-G Wattel is de hamvraag of de wetgever met de term ‘recht geldt’ in art. 13d(9)(a) Wet Vpb bedoelde (i) dat in het dochterland fiscale regels gelden die het in het algemeen mogelijk maken om verliezen van een lokale rechtspersoon in aanmerking te nemen bij een verbonden rechtspersoon, of (ii) dat in het dochterland een specifieke liquidatieverliesregeling geldt. De parlementaire geschiedenis van art. 13d(9)(a) Wet Vpb leert dat de geen-tegemoetkoming-voorwaarde oneigenlijk gebruik moet tegengaan, met name dubbele verliesaftrek. Die geschiedenis duidt er niet op dat ‘enigerlei tegemoetkoming’ alleen ziet op een liquidatieverliesregeling elders, eerder integendeel: kennelijk had de wetgever het oog op enige ‘mogelijkheid voor verliesverrekening’ in de buitenlandse wetgeving c.q. op enig ‘recht op verliescompensatie’ bij enig verbonden lichaam. Onder zo’n recht op verliescompensatie valt ook group relief, die immers recht geeft op verliesoverdracht tegen vergoeding aan groepsvennootschappen mét tax capacity. Zo’n overdracht verkleint of voorkomt toekomstig liquidatieverlies bij de verliesvennootschap. De wetgever heeft bij de bepaling van een liquidatieverlies om uitvoerbaarheidsredenen afgezien van aansluiting bij de lokaal verloren gaande compensatiemogelijkheden van de geliquideerde dochter. Hij heeft extra-comptabel aangesloten bij een vermogensresultaat bij de moeder. In dat systeem doet in beginsel niet ter zake of en zo ja, hoeveel verlies de geliquideerde deelneming heeft geleden en evenmin of haar verliezen al dan niet verrekend of overgedragen konden worden. Aanvaard is dat het in dit systeem kan voorkomen dat zich dubbele - of geen enkele - verliesaftrek voordoet. Met de introductie van art. 13d(9)(a) Wet Vpb in 1990 is de wetgever op één punt afgeweken van zijn aansluiting bij de vermogenspositie van de moeder en kijkt hij wél naar het lokale recht in het dochterland: als daar ‘enige tegemoetkoming’ geldt voor bij de dochter ‘onverrekend gebleven’ verliezen, sluit hij liquidatieverliesaftrek bij de Nederlandse moeder uit. Omdat aansluiting bij het vermogensresultaat van de moeder uitgangspunt is, moet bij toepassing van deze afwijking voorkomen worden dat ingegaan moet worden op de vraag hoeveel verliezen bij de dochter volgens lokaal recht onverrekend blijven. Dat betekent volgens A-G Wattel dat de term ‘recht geldt op enigerlei tegemoetkoming’ binair moet worden uitgelegd: geldt lokaal enige regeling voor de verliezen van de deelneming die niet bij haar zelf verrekend kunnen worden, hoe beperkt ook, dan neemt Nederland het niet over. Group relief zoals de Ierse is een regeling die in Ierland ‘geldt’ en daar recht geeft op ‘enigerlei tegemoetkoming’ voor verliezen die bij A Plc zelf niet verrekend worden. De A-G acht het cassatieberoep van de Staatssecretaris daarom gegrond. A-G Wattel gaat daarom in op belanghebbendes subsidiaire beroep op EU-recht. Uit HvJ Marks & Spencer II, X Holding, X BV en X NV, en Bevola volgt dat het voorbehouden van horizontale verliesverrekening en fiscale eliminatie van intragroepstransacties aan fiscaal onderworpen groepsvennootschappen gerechtvaardigd is, maar dat als in binnenlandse gevallen ‘definitieve’ dochterverliezen naar de moeder gaan, dat in grensoverschrijdende gevallen in beginsel ook moet. Uit HvJ Memira Holding, K., Commissie/VK en Krankenheim Ruhesitz volgt dat een dochterverlies niet ‘definitief’ wordt doordat de dochterstaat verliesoverdracht rechtens uitsluit. Uit Memira Holding volgt dat aangetoond moet worden dat verliesverrekening door de dochter zelf feitelijk is uitgesloten én het onmogelijk is om haar verliezen nog ooit op welke wijze dan ook direct of indirect economisch te doen benutten door een ander. De door de Ierse fiscus afgegeven verklaring maakt volgens A-G Wattel niet duidelijk of de Ierse wetgeving uitsluit dat A Plc’s de ook na group relief nog onverrekende verliezen nog gebruikt kunnen worden of dat die verklaring ziet op feitelijke omstandigheden die maken dat een in abstracto wel bestaand recht op verliesoverbrenging niet meer benut kan worden ontbrekende Ierse tax capacity, ook in de toekomst. Dit betekent dat de zaak naar de feitenrechter moet om het EU-rechtelijk al dan niet ‘definitieve’ karakter van A Plc’s niet meer verrekenbare verliezen te doen onderzoeken. De bewijslast ligt op dat punt bij de belanghebbende. Maakt de belanghebbende aannemelijk dat A Plc’s verliezen EU-rechtelijk ‘definitief’ zijn, dan moet een vergelijkbare binnenlandse situatie gevonden worden, die volgens de A-G echter niet bestaat omdat in het Nederlandse stelsel noch een gevoegde, noch een niet-gevoegde dochter vergelijkbaar is met een dochter in group relief. Om hier uit te komen, suggereert de A-G twee banderingen die recht doen aan de EU-rechtspraak. Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzen naar de feitenrechter.

De uitspraak op rechtspraak.nl