Conclusie A-G Wattel 26 april 2023, ECLI:NL:PHR:2023:461

Erfbelasting; afgezonderd particulier vermogen; stichting met vier verhuurde panden beheerst door erflaatster; verzet de (niet uitgevoerde) statutaire doelstelling c.q. het uitkeringsverbod ex 2:285(3) BW zich tegen toepassing van het APV-regime? Wie heeft het vermogen ingebracht? Meer dan bijkomstig particulier belang; verhouding APV-regime tot fiscale-transparantierechtspraak Feiten: De belanghebbende is de zoon en enige erfgenaam van de in 2013 overleden erflaatster, die bestuurder was van onder meer een in 1993 door haar opgerichte Stichting ([B]), die als statutair doel heeft bevordering van onderwijs in de moderne talen en interculturele en intersociale uitwisseling tussen Nederland en België en volkeren uit de andere Europese landen. [B] is eigenaar of appartementsgerechtigde van vier panden die geheel of deels verhuurd werden. Die panden hebben ook ter beschikking gestaan aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden), als woning of als kantoor. Pand 1 is rechtstreeks door [B] van een derde gekocht met een hypothecaire geldlening waarvoor de erflaatster en belanghebbende zich om niet hoofdelijk als schuldenaar hebben verbonden en waarvoor erflaatster om niet zekerheid heeft gesteld door aanvullend hypotheekrecht op haar privé-eigendom. Voor pand 2 geldt hetzelfde, maar is ook om niet zekerheid gesteld door aanvullend hypotheekrecht op een gezamenlijk appartementsrecht van belanghebbende en erflaatster. Voor aankoop van pand 3 is aan [B] geld verstrekt vanaf een gezamenlijke Zwitserse bankrekening van belanghebbende en erflaatster, maar is ook een hypothecaire geldlening aangegaan waarvoor erflaatster en belanghebbende zich om niet verbonden hebben als schuldenaar. Pand 4 is door [B] verworven op instigatie van de erflaatster, weliswaar zonder haar medeschuldenaarschap en zonder (aanvullend) hypotheekrecht op haar eigendom, maar met aanvullende hypotheken op de panden 1 t/m 3. De Inspecteur heeft de belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd waarbij het vermogen van [B] op basis van art. 2.14a Wet IB 2001 als Afgezonderd Particulier Vermogen (APV) aan de erflaatster is toegerekend en de belanghebbende op basis van art. 16 Successiewet (Sw) geacht wordt dat vermogen te hebben verkregen krachtens erfrecht. In geschil is of de vier panden wel (geheel) aan de erflaatster kunnen worden toegerekend en daarmee of terecht erfbelasting is geheven ter zake van verkrijging van de panden door de belanghebbende. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep afgewezen. Het Hof Den Haag heeft ook belanghebbendes hogere beroep afgewezen. Uit [B]’s activiteiten blijkt niet dat zij haar doelstelling feitelijk nastreefde, nu zij alleen panden verhuurde. Die panden zijn onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden afgezonderd doordat erflaatster zich zonder vergoeding als medeschuldenaar en hypotheekverleenster heeft verbonden voor schulden van [B]. Pand 3 is bovendien deels om niet afgezonderd, nu voor de aankoop daarvan geld is verstrekt vanaf de gezamenlijke Zwitserse bankrekening van erflaatster en belanghebbende. Ook pand 4 is door erflaatster ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ afgezonderd, nu art. 2.14a Wet IB 2001 ertoe strekt om belastingontwijking tegen te gaan door voorkoming van heffingsvacua. Uit brieven van de erflaatster blijkt dat zij met [B]’s vermogen een particulier belang nastreefde door (i) panden ter beschikking te stellen van de belanghebbende of andere familieleden, (ii) met de panden inkomen te genereren voor de belanghebbende, of (iii) familieleden tegen een te lage prijs te laten huren of kopen van [B]. Volgens het Hof heeft belanghebbende geen bewijs geleverd dat hij niet begunstigd kon worden (art. 2.14a(6) Wet IB 2001). Middel (i) betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat [B] een particulier belang dient, nu de statutaire doelstelling en het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW uitkeringen aan de erflaatster, de belanghebbende of familieleden uitsluiten. A-G Wattel meent dat het middel faalt omdat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat niet alleen de juridische werkelijkheid van belang is, maar ook de feitelijke. Het Hof heeft vastgesteld dat [B] feitelijk alleen panden verhuurde en dat het gebruik van de panden en/of het exploitatieresultaat ervan mede aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden) ten goede is gekomen. Dat volgens de statuten van de [B] of art. 2:285(3) BW uitkeringen aan familieleden juridisch niet of beperkt mogelijk zouden zijn geweest, neemt die feiten niet weg. Ook uit het feit dat de medewetgever de Nederlandse stichting noemde als voorbeeld van een APV, volgt dat dier uitkeringsverbod niet in de weg staat aan toepassing van het APV-regime. Volgens middel (ii) miskent het Hof dat [B] met de verhuur van de panden stichtingsbelang diende en niet individuele belangen. A-G Wattel constateert dat volgens de feitenrechters het niet zo is dat [B] een algemeen belang dient en zich daarbij bijkomstig ook enige begunstiging van familieleden voordoet. Als het eigen belang van [B] bij vastgoedexploitatie al ter zake doet, gegeven dat (i) in haar statutaire doelomschrijving geen vastgoedexploitatie voorkomt en niet duidelijk is hoe die haar doel zou dienen, en (ii) een vergelijking met een ziekenhuis of een school niet opgaat, nu de belanghebbende juist géén leerlingen/cursisten/uitwisselingen bleek te bedienen, dan nog kon het Hof op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat de feitelijke bezigheid van [B] meer dan bijkomstig particuliere belang van familie(leden) diende. Dat volgt ook uit de brieven van de erflaatster aan de belanghebbende. Middel (iii) betoogt dat 'meer dan bijkomstig' in art. 2.14a(2) Wet IB 2001 er niet aan in de weg staat dat incidenteel uitkeringen aan familieleden van de inbrenger worden gedaan. Volgens A-G Wattel volgt uit de parlementaire geschiedenis dat ‘particulier belang’ ruim is bedoeld en een open norm inhoudt om op toekomstige ontwikkelingen te anticiperen. Uit die geschiedenis en strekking volgt dat het niet slechts gaat om uitkeringen, maar ook om feitelijke begunstiging zoals door terbeschikkingstelling van panden. Het Hof heeft vastgesteld dat [B] niets anders (meer) deed dan verhuur van de panden en dat zij een of meer ervan ter beschikking heeft gesteld van de belanghebbende en zijn gezin(sleden). De brieven van de erflaatster aan de belanghebbende laten er weinig twijfel over bestaan dat het niet-particuliere belang bij de exploitatie van de vier panden bijkomstig was. Middel (iv) betoogt dat het Hof ten onrechte heel [B]’s vermogen als APV aan de erflaatster heeft toegerekend in plaats van deels aan de belanghebbende. A-G Wattel meent dat die klacht doel treft omdat ook de belanghebbende zich net als zijn moeder hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden voor [B]’s leningen en ook hij zekerheid heeft verstrekt op vermogen waartoe hij (mede)gerechtigd was. ’s Hofs uitspraak heldert niet op waarom het gehele vermogen alleen aan de erflaatster is toegerekend, nu ook de belanghebbende voldeed aan ‘s Hofs criteria voor toerekening aan de erflaatster. Als er meer inbrengers/afzonderaars zijn, moet het afgezonderde vermogen naar rato van de waarde van hun inbreng toegerekend worden aan de inbrengers. De zaak zou dus terug moeten naar de feitenrechter voor onderzoek, maar de A-G meent dat dat geen zin heeft omdat de vastgestelde feiten volgens hem geen andere conclusie toelaten dan dat de erflaatster feitelijk over het stichtingsvermogen kon beschikken alsof het haar eigen vermogen was (HR BNB 1986/16 en HR BNB 2021/99). Door het cassatieberoep aldus te verwerpen op grond van fiscale transparantie, kan de Hoge Raad de praktijk ook zekerheid geven dat de invoering van het APV-regime geen invloed heeft op zijn transparantierechtspraak en dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen bij fiscale transparantie als gevolg van feitelijke vereenzelvigbaarheid van het vermogen van een stichting met dat van haar alleenheers(t)er. Volgens middel (v) is ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet het bewijs ex art. 2.14a(6) Wet IB 2001 heeft geleverd dat hij nooit begunstigd kan worden door/uit het APV, gelet op de statutaire doelstelling en het genoemde uitkeringsverbod. Dit middel strandt volgens A-G Wattel op hetzelfde strand als middel (i). Middel (vi) klaagt dat belanghebbendes eigendomsrecht ex art. 1 Protocol I EVRM is geschonden omdat hem individueel een buitensporige last wordt opgelegd; middel (vii) betoogt dat art. 21 Sw is geschonden doordat bij de waardering van de panden geen rekening is gehouden met de leegwaarderatio hoewel de panden waren verhuurd. A-G Wattel acht deze stellingen in cassatie ontoelaatbare feitelijke nova die daarom vergeefs worden voorgesteld. Conclusie: primair: cassatieberoep ongegrond; subsidiair: middel (iv) gegrond; verwijzen

De uitspraak op rechtspraak.nl