Conclusie A-G Wattel 31 maart 2023, ECLI:NL:PHR:2023:441

Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:442 Inwoner van Frankrijk met pensioen uit Nederland dat deels aan Frankrijk is toegewezen; (i) kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) UBIB 2001? (ii) EU-Schumackerdoctrine; (pro rata) aftrek hypotheekrenteaftrek, zorgkosten en partneralimentatie? De belanghebbende woont Frankrijk en genoot in 2015 en 2016 twee pensioenuitkeringen waarvan de ene aan Nederland is toegewezen en de andere aan Frankrijk. Hij was in Frankrijk geen inkomstenbelasting verschuldigd omdat zijn in Frankrijk onderworpen inkomen in beide jaren beneden de daar geldende belastingvrije som bleef. Behalve de belastingvrije som heeft Frankrijk dus geen rekening kunnen houden met zijn persoonlijke en gezinssituatie (hypotheekrente voor de eigen woning, zorgkosten en betaalde partneralimentatie). In geschil is of de belanghebbende in Nederland aanspraak heeft op die aftrekken, hetzij als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige ex art. 7.8(8) Wet IB 2001 jo. art. 21bis(1) UBIB 2001, hetzij op grond van EU-recht (vrijheid van personenverkeer). Volgens Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft de belanghebbende voor 2015 niet aannemelijk gemaakt dat het niet-verschuldigd zijn van Franse inkomstenbelasting uitsluitend het gevolg is van de geringe hoogte van het inkomen, zoals zowel het Unierecht als het daarop gebaseerde art. 21bis UBIB 2001 vereist. Voor 2016 heeft de Rechtbank geoordeeld dat het EU-recht noopt tot tegemoetkoming door Nederland vanwege het geringe inkomen in de woonstaat. Hof ‘s-Hertogenbosch heeft in een bijlage bij zijn uitspraak een stappenplan uitgewerkt hoe de Schumacker-rechtspraak van het HvJ zijns inziens moet worden begrepen: “1) Geniet de belastingplichtige 90% of meer van zijn wereldinkomen, bepaald naar de maatstaven van de woonlidstaat, buiten de woonlidstaat en wordt in de woonlidstaat geen inkomen van betekenis genoten? Zo ja, dan worden in de werklidstaat de volledige tegemoetkomingen in aanmerking genomen. Zo nee, dan volgen de volgende stappen. 2) Kan de woonlidstaat in voldoende mate rekening houden met de persoonlijke en gezinssituatie? Hierbij wordt gekeken naar het inkomen dat volgens de wetgeving van de woonlidstaat effectief in de belastingheffing wordt betrokken en naar de tegemoetkomingen waarop de belastingplichtige recht heeft volgens de wetgeving van de woonlidstaat. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, hoeft de werklidstaat geen rekening te houden met de persoonlijke en gezinssituatie. 3) Indien vraag 2) ontkennend wordt beantwoord, dient de werklidstaat de volgens de wetgeving van de werklidstaat geldende tegemoetkomingen deels te verlenen. Dit wordt bepaald door de breuk: belast inkomen in de werklidstaat / wereldinkomen. 4) De door de werklidstaat te verlenen tegemoetkoming wordt begrensd door de belastingheffing die een ingezetene in de werklidstaat verschuldigd zou zijn in overigens vergelijkbare omstandigheden als de niet-ingezetene.” Dit leidt er in casu toe dat de belanghebbende deels tegemoetkoming wordt verleend, namelijk voor het breukdeel ‘belast gezinsinkomen in Nederland / wereldinkomen’ (naar Nederlandse maatstaven bepaald) met als bovengrens de aftrekken die hij genoten zou hebben als zijn hele inkomen in Nederland was onderworpen. In cassatie stel de belanghebbendes vier middelen voor. Hij bestrijdt onder meer ‘s Hofs plafond en met diens pro rata benadering. Zijns inziens moet niet vanuit het totaal van subjectgebonden voordelen, maar per soort tegemoetkoming van de bronstaat bezien worden of in Frankrijk een equivalent volledig benut is kunnen worden; zo neen, dan moet Nederland inspringen. De Staatssecretaris daarentegen betoogt dat art. 7.8 Wet IB 2001 noch het EU-recht Nederland verplicht om rekening te houden met belanghebbendes omstandigheden. Die verplichting rust op de woonstaat. Alleen als de belastinggrondslag daar ontoereikend is en de belastingplichtige daar niet in de heffing wordt betrokken waardoor geen rekening kan worden gehouden met zijn omstandigheden, doet zich de uitzondering voor dat de bronstaat er rekening mee moet houden. Het totale pensioeninkomen stijgt ruim uit boven de Franse belastingvrije som, zodat Nederland als bronstaat niet ook nog rekening hoeft te houden met belanghebbendes omstandigheden. A-G Wattel meent met het Hof dat belanghebbende niet kwalificeert als buitenlandse belastingplichtige onder art. 7.8 Wet IB 2001 en dat daarom beoordeeld moet worden of EU-recht Nederland noopt tot tegemoetkoming van de belanghebbende op het punt van renteaftrek. Bij zijn conclusie gaat een bijlage waarin de Schumacker-rechtspraak van het HvJ wordt uiteengezet en becommentarieerd. Hij acht die rechtspraak onverenigbaar met EU-recht doordat zij in strijd met (i) de basisregel van vrij personenverkeer (nationale behandeling van ingezetenen van andere lidstaten), (ii) de art. 7(2) Vo. 1612/68 en diens opvolger art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, en (iii) de overige HvJ-rechtspraak over de EU-Verdragsvrijheden, rechtstreekse fiscale discriminatie van niet-ingezetenen door de bronstaat toestaat en daartegenover de woonstaat verantwoordelijk maakt voor die discriminatie door de werkstaat. Volgens de A-G is Nederland verplicht tot nationale behandeling – evenredige inwonerbehandeling - ongeacht het percentage van het inkomen dat aan Nederland is toegewezen en ongeacht of het aan Frankrijk toegewezen deel van het inkomen de Franse belastingvrije som al dan niet (geheel) kan absorberen. Dat betekent dat ’s Hofs stappen 1 t/m 3 overgeslagen moeten worden en dat alleen stap 4 relevant en vereist is: Nederland moet niet-ingezetenen net als ingezetenen naar Nederlandse maatstaven belasten alsof zij ingezeten zijn en hen dezelfde evenredige belastingvrijstelling ter voorkoming van internationale dubbele belasting geven als inwoners. Zij krijgen dan automatisch ook het evenredige deel van de Nederlandse fiscale tegemoetkomingen, hypotheekrenteaftrek, etc. (fractionele heffing). Het HvJ is in de zaak C-283/15, X. (Spaanse voetbalmakelaar) die correcte evenredigheidsweg ingeslagen, maar niet als er enig inkomen in de woonstaat onderworpen is. Nationale rechters zullen het, mede gegeven de art. 93, 94 en 120 Grondwet, lastig vinden om discriminerend nationaal recht als onverenigbaar met EU-recht buiten toepassing te laten zonder rugdekking door rechtspraak van het HvJ. Daarom geeft de A-G de Hoge Raad in overweging het HvJ in de zaak met nummer 22/02356 met dezelfde conclusiedatum prejudiciële vragen voor te leggen van de volgende strekking: Moet het arrest van het HvJ in de zaak C-283/15, X., ECLI:EU:C:2017:102 (Spaanse voetbal-makelaar), mede gezien de dwingende bepalingen van art. 7(2) Vo. 1612/68 en art. 7(2) Vo. 492/2011 inzake het vrije verkeer van werknemers, aldus worden uitgelegd dat de evenredige inkomensbreukbenadering in dat arrest óók door de bronsta(a)t(en) gevolgd moet worden als het in de woonstaat belaste inkomen weliswaar significant is (in casu wordt 30% van het inkomen bij belastingverdrag toegewezen aan de woonstaat) als het woonstaatinkomen desondanks beneden de belastingvrije som in de woonstaat blijft, waardoor die belastingvrije som niet volledig benut kan worden? Zo neen, tot welke tegemoetkoming verplicht het EU-recht de bronsta(a)t(en) dan wél als de belastingplichtige – zoals in casu – een groot deel van de woonstaattegemoetkomingen kan benutten, maar zijn woonstaatinkomen niet hoog genoeg is om die tegemoetkomingen – zoals in casu de Franse belastingvrije som – volledig te absorberen?

De uitspraak op rechtspraak.nl