Conclusie A-G Wattel 23 november 2018, ECLI:NL:PHR:2018:1315

Teruggaaf van dividendbelasting ex art. 10 Wet Divbel aan een Schotse trust, in het VK onderworpen maar zonder rechtspersoonlijkheid, die Nederlands dividend geniet? Opbrengstgerechtigd of transparant? Niet-belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting? EU-vrijheid van kapitaalverkeer; vergelijking met ingezeten fonds voor gemene rekening en met ingezeten doelvermogen Het Hof Den Bosch heeft in zeven samenhangende zaken geoordeeld over de vraag of een open end authorised unit trust naar Schots recht, zonder rechtspersoonlijkheid, gevestigd (bestuurd) in Schotland, op grond van nationaal of EU-recht aanspraak heeft op teruggaaf van Nederlandse dividendbelasting ex art. 10(1) Wet DB. Daarvoor is bepalend of een dergelijke trust (i) ‘opbrengstgerechtigd’ is in de zin van art. 1(1) Wet DB en (ii) niet aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen als hij in Nederland zou zijn gevestigd. De belangrijkste vraag in geschil is vraag (i): zijn de belanghebbenden (of alleen hun unithouders) de opbrengstgerechtigden voor de dividendbelasting? Daartoe moet op basis van hun Schotsrechtelijke kenmerken beoordeeld worden met welke Nederlandse rechtsfiguur zij het meest vergelijkbaar zijn en welke fiscaalrechtelijke kwalificatie (opbrengstgerechtigd of transparant voor de dividendbelasting) dat oplevert. De belanghebbenden stellen dat zij vergelijkbaar zijn met een fonds voor gemene rekening dan wel met een doelvermogen. A-G Wattel constateert dat een entiteit opbrengstgerechtigd en daarmee belastingplichtig kan zijn voor de dividendbelasting zonder belastingplichtig te zijn voor de vennootschapsbelasting, want juist voor die gevallen is de teruggaafregeling van art. 10 Wet DB bedoeld. Is de opbrengstgerechtigde wél eindheffingsplichtig, dan is er in beginsel geen reden voor teruggaaf, want dan is de dividendbelasting ofwel verrekenbaar met die eindheffing, ofwel zij is geen voorheffing, maar eindheffing ten laste van niet-ingezetenen in plaats van de gewone Nederlandse eindheffing. Het EU-recht verplicht Nederland volgens de A-G niet om de Britse fiscale kwalificatie tot zelfstandig belastingsubject over te nemen (HvJ EU Aberdeen Property; HR BNB 2014/20). Het verplicht Nederland slechts om de procesbevoegdheid van de belanghebbenden te erkennen (HvJ EU Überseering), hetgeen Nederland heeft gedaan, en om hen qua teruggaaf niet te discrimineren ten opzichte van vergelijkbare ingezeten rechtsfiguren (HvJ EU Denkavit, Amurta). Wel brengt het EU-recht mee, evenals (thans) lid 2 van art. 10 Wet DB, dat hen niet tegengeworpen kan worden dat zij naar Schots recht geen rechtspersoon zijn. Evenmin kan hen tegengeworpen worden dat zij in het VK onderworpen zijn aan de lokale vennootschapsbelasting (HR BNB 2014/20). De discussie over de vergelijkbaarheid van de belanghebbenden met een fonds voor gemene rekening ex art. 2(2) Wet Vpb ontgaat de A-G, want: - als zij daarmee vergelijkbaar zijn, zoals zij stellen, dan zouden zij bij binnenlandse vestiging belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting (art. 2(1) Wet Vpb), hetgeen hen zou uitsluiten van beroep op art. 10 Wet DB; en - als zij daarmee niet vergelijkbaar zijn, zoals de Inspecteur en het Hof menen, dan zegt dat niet zij niet opbrengstgerechtigd zijn voor de dividendbelasting, nu de kring van opbrengst-gerechtigden ruimer is dan de kring van entiteiten die onder art. 2 Wet Vpb vallen. Art. 10 Wet Vpb is immers juist bedoeld voor opbrengstgerechtigden die niet onder art. 2 Wet Vpb vallen. Hij acht overigens ’s Hofs oordeel dat de units in de belanghebbenden niet vrij verhandelbaar zijn, feitelijk en niet-onbegrijpelijk. De belanghebbenden stellen ook vergelijkbaar te zijn met een doelvermogen, dat blijkens (thans) art. 3(1)(c) Wet Vpb en HR BNB 1999/35 naar Nederlandse fiscale maatstaven niet transparant is (dus opbrengstgerechtigd voor de Wet DB), en blijkens art. 2 Wet Vpb niet belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, zodat aan de voorwaarden voor teruggaaf ex art. 10 Wet DB is voldaan. Zonder te onderzoeken of de belanghebbenden bij binnenlandse vestiging als doelvermogen zouden moeten worden aangemerkt, heeft het Hof verondersteld dat zij daarmee vergelijkbaar zijn, maar hen desondanks transparant geacht omdat zij geen Nederlands inkomen genieten, zoals (thans) art. 3(1)(c) Wet Vpb bepaalt. De A-G begrijpt dat oordeel niet: (i) de veronderstelling waarvan het Hof uitgaat (de belanghebbende is een doelvermogen in de zin van art. 3 Wet Vpb) is onverenigbaar met zowel de wet als zijn eerdere oordeel dat de belanghebbenden fiscaal transparant zijn. Uit art. 3 Wet Vpb en het Trustarrest HR BNB 1999/35 volgt onmiskenbaar dat een doelvermogen fiscaal niet transparant is; (ii) als de belanghebbenden doelvermogens zijn en zij in Nederland gevestigd zouden zijn, zouden zij wel degelijk Nederlands inkomen genieten, nl. de litigieuze dividenden; (iii) uit het niet onder art. 3 Wet Vpb vallen volgt niet dat de belanghebbenden geen opbrengstgerechtigden zijn in de dividendbelasting; (iv) de omstandigheid waarop het Hof baseert dat geen teruggaafrecht bestaat (nl. dat de belanghebbenden noch binnenlands, noch buitenlands belastingplichtig (zouden) zijn voor de vennootschapsbelasting) steunt hun standpunt juist. Art. 10(1) Wet DB is immers juist geschreven voor niet-belastingplichtige (en vrijgestelde) lichamen. Middel (ii) aldus lezende dat het Hof had moeten onderzoeken of de belanghebbenden een doelvermogens zijn en dat het Hof voor de opbrengstgerechtigdheid van doelvermogens in de dividendbelasting ten onrechte van belang heeft geacht of de belanghebbenden (binnenlands of buitenlands) belastingplichtig (zouden) zijn voor de vennootschapsbelasting, acht de A-G het gegrond. Daarom meent hij dat de zaken moeten worden verwezen voor feitelijk onderzoek. Zou daar uit komen dat de belanghebbenden inderdaad opbrengstgerechtigd zijn voor de dividendbelasting en – waren zij binnenslands gevestigd – niet vennootschaps-belastingplichtig zouden zijn omdat zij niet onder art. 2 Wet Vpb zouden vallen, dan rijst de vraag of en in hoeverre het daarmee geconstateerde discriminatoire karakter van teruggaafweigering geneutraliseerd wordt doordat de Nederlandse dividendbelasting in het VK is verrekend. Voor zover de Nederlandse dividendbelasting is verdwenen in de Britse eindheffing, hoeft Nederland geen teruggaaf te verlenen. Ook daarvoor moet verwezen worden Conclusie: middel (ii) gegrond; verwijzen voor feitenonderzoek.

De uitspraak op rechtspraak.nl