Conclusie A-G Wattel 28 juli 2023, ECLI:NL:PHR:2023:701

Art. 17(3)(b) Vpb; art. 22 BRNV; LGO-Besluit 2013; Curaçaose persoonlijke holdings (belanghebbenden) houden a.b. in Nederlandse familie-BV die belang in onderneming in 2015 verkoopt en de opbrengst in 2016 uitkeert; vervanging per 2016 van de BRK (toewijzing aan NL) door de BRNC (toewijzing aan Curaçao, behalve bij misbruik); ontwijking IB of Divb bij de aandeelhouders? Bewijsvermoedens; tegenbewijs; 'objectieve' en 'subjectieve' toets; verhouding tot EU-misbruikrechtspraak; kapitaalverkeer LGO en 3e landen Feiten: De belanghebbenden zijn persoonlijke houdsters (één van vader; één van zoon) die sinds de verhuizing van hun enige bestuurder (vader) in 2011 naar Curaçao aldaar zijn gevestigd. Zij hebben nauwelijks substance. Zoon woonde al vóór 2007 op Curaçao. Beide belanghebbenden houden een a.b. in een Nederlandse tussenhoudster die in december 2015 haar belang in een actieve onderneming heeft verkocht aan een derde en in januari 2016 de verkoopopbrengst heeft uitgekeerd; de belanghebbenden ontvingen elk € 13.819.076. Zij hebben niet dooruitgedeeld. Zulke dividenden waren tot 2016 onder de BRK belast met 15% Nederlandse dividendbelasting. Na de vervanging van de BRK door de BRNC per 2016 zijn zulke dividenden alleen belastbaar in Curaçao, maar art. 22 BRNC schakelt de BRNC uit bij toepasselijkheid van nationale antimisbruikbepalingen zoals art. 17(3(b) Wet Vpb, waardoor Nederland bij misbruik bevoegd blijft. De Inspecteur heeft beide dividenduitkeringen op basis van art. 17(3)(b) Wet Vpb in de vennootschapsbelasting betrokken. In geschil is of aan de criteria van de antimisbruikbepaling van art. 17(3)(b) Wet Vpb (technisch a.b.) is voldaan en of die criteria en de bewijslastverdeling stroken met de HvJ-misbruikrechtspraak: (i) hielden belanghebbenden hun a.b. met als (een van de) hoofddoel(en) het ontgaan van heffing van inkomsten- of dividendbelasting over de dividenden bij vader en zoon en (ii) deed zich een kunstmatige constructie voor die niet was opgezet op grond van geldige zakelijke redenen die de economische realiteit weerspiegelden? De Rechtbank Den Haag heeft de beroepen van de belanghebbenden gegrond verklaard. Het Hof Den Haag heeft het hogere beroep van de Inspecteur daartegen ongegrond verklaard. Weliswaar schakelt art. 22 BRNC de BRNC uit als een landelijk antimisbruikinstrument zoals art. 17(3)(b) Wet Vpb van toepassing is, en weliswaar heeft de Inspecteur het bewijsvermoeden van art. 17(3)(b) Wet Vpb geactiveerd, maar de belanghebbenden hebben voldoende tegenbewijs geleverd dat van misbruik geen sprake is. De structuur is niet opgezet met het oog op het ontgaan van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting. Voor zover de belanghebbenden vanaf 1 januari 2016 in een gunstiger positie zijn gekomen, is dat het gevolg van de vervanging van de BRK door de BRNC; dat biedt geen basis voor de conclusie dat de structuur (volstrekt) kunstmatig is en als hoofddoel zou hebben om heffing van Nederlandse inkomsten- of dividendbelasting te ontgaan. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte tegenbewijs heeft toegelaten bij de ‘subjectieve toets’ (hoofddoel) in art. 17(3)(b) Wet Vpb, nu uit de wetsgeschiedenis en HR BNB 2020/80 volgt dat tegenbewijs beperkt blijft tot de ‘objectieve’ toets (kunstmatigheid). Is bij wegdenken van de belanghebbenden meer Nederlandse belasting verschuldigd, dan staat zijns inziens het ontgaansmotief vast. Ook de belanghebbenden achten incidenteel art. 17(3)(b) Wet Vpb geschonden. Uit het enkele gegeven dat bij hun wegdenken meer belasting verschuldigd zou zijn, volgt niet dat zij hun a.b. hielden met als hoofddoel inkomsten- of dividendbelasting bij een ander te ontgaan. Die 'wegdenkgedachte' kan huns inziens op tekst noch geschiedenis van de wet worden gebaseerd. Eveneens volgens hen ten onrechte heeft het Hof de Inspecteur geslaagd geacht in het initiële bewijs van een kunstmatige constructie, nu de wetsgeschiedenis geen uitputtende catalogus kent van wat 'zakelijke redenen' kunnen zijn. A-G Wattel leidt uit HvJ X BV en TBG Ltd af dat tussen een EU-lidstaat en zijn eigen LGO de vrijheid van kapitaalverkeer in beginsel net zo geldt als tussen EU-lidstaten en derde Staten, maar dat art. 66(2) LGO-Besluit 2013 Nederland wel toestaat het kapitaalverkeer met Curaçao te beperken “in zoverre daarmee de doelstelling van bestrijding van belastingontduiking daadwerkelijk en evenredig wordt nagestreefd.” Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever wilde dat de misbruikrechtspraak van het HvJ tot richtsnoer wordt genomen “ook wat betreft de toepassing van de Wet Vpb 1969 en de Wet DB 1965 in relatie tot niet-EU landen”. De vraag is dan of toepassing van art. 17(3)(b) Wet Vpb in casu daadwerkelijk en evenredig misbruik bestrijdt. Volgens de arresten Cadbury Schweppes, Eqiom en Enka, Deister en Juhler en T Danmark en Y Denmark is voor het bewijs van misbruik vereist (i) een geheel van objectieve omstandigheden waaruit blijkt dat in weerwil van de formele naleving van de door de Unieregeling opgelegde voorwaarden het door deze regeling beoogde doel niet wordt bereikt, en (ii) een subjectief element, namelijk de bedoeling om een door de Unieregeling toegekend voordeel te verkrijgen door kunstmatig de voorwaarden te creëren waaronder het recht op voordeel ontstaat. Uit met name uit Euro Park Service, Eqiom en Enka, en Deister en Juhler blijkt dat het HvJ niet evenredig acht dat een belastingplichtige automatisch wordt uitgesloten van EU-voordelen (het vrije kapitaalverkeer) op basis van vooraf vastgestelde algemene of specifieke criteria zonder tegenbewijsmogelijkheid. Eveneens disproportioneel vindt hij dat de belastingplichtige moet bewijzen dat zich géén misbruik voordoet op basis van een rechtsvermoeden dat te vaag en te algemeen is om een veronderstelling van misbruik te rechtvaardigen. Uit HvJ De Peyper, San Giorgio, Weber’s Wine World en Meilicke II volgt dat eenzijdige bewijsbelasting en uitsluiting van bepaalde (tegen)bewijsmiddelen of -mogelijkheden in strijd kan komen met het beginsel van effectiviteit van EU-recht. Uitsluiting van tegenbewijs tegen de vooronderstelling van een ontwijkingshoofddoel enkel op basis van het wegdenk-criterium lijkt A-G Wattel niet evenredig in de zin van de misbruikrechtspraak en niet verenigbaar met dat effectiviteitsbeginsel. Het enkele feit dat de aandeelhouders in de belanghebbenden zelf geen recht op inhoudingsvrijstelling zouden hebben, wijst onvoldoende op misbruik van de BRNC of het vrije kapitaalverkeer om dat vrije kapitaalverkeer te belemmeren met een automatische omkering van de bewijslast. In elk concreet geval moet de constructie in haar geheel worden onderzocht en moet beoordeeld worden of de Inspecteur heeft bewezen dat de concernstructuur als voornaamste doel (subjectief element) heeft een belastingvoordeel te verkrijgen dat de strekking of het doel van de belastingwetgeving ondermijnt (objectief element). Het Hof Den Haag heeft volgens A-G Wattel gedaan wat de HvJ-rechtspraak eist. Hij heeft de bewijslast van antifiscale bedoelingen bij de Inspecteur gelegd zonder het wegdenkcriterium daarvoor voldoende te achten. Hij heeft terecht de bewijslast van zowel de ‘subjectieve’ als de ‘objectieve’ toets bij de Inspecteur gelegd en terecht zonder beperking tegen beide tegenbewijs toegelaten. Het Hof heeft de concernstructuur in zijn geheel onderzocht en alle relevante gegevens in aanmerking genomen om te kunnen beoordelen of de Inspecteur heeft bewezen dat de bestanddelen van misbruik verenigd zijn c.q. de belanghebbenden voldoende tegenbewijs van ontbreken van een misbruikhoofddoel hebben geleverd. Rechtskundig eveneens correct lijkt hem de overweging van het Hof dat het voordeel geen gevolg is van hun kunstmatige handelen of nalaten, maar van de wijziging van de toewijzing van heffingsbevoegdheid in de BRNC per 2016, nu het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat de belanghebbenden niet hebben geanticipeerd, gespeculeerd, gestructureerd of geconstrueerd op resultaten van de BRNC-onderhandelingen en dat bij het ontstaan van de structuur, de emigratie van vader en de verkoop van [D] op geen moment sprake was van antifiscaal handelen of nalaten. Conclusie: principale cassatieberoepen ongegrond; incidentele beroepen buiten behandeling laten.

De uitspraak op rechtspraak.nl