Conclusie A-G Wattel 3 november 2020, ECLI:NL:PHR:2020:1028

Zetelverplaatsing naar Malta; onderworpenheid uitsluitend wegens oprichtingsrecht; A. reikwijdte van de remittance-bepaling in het belastingverdrag met Malta: vallen daaronder ook (i) exclusief aan Malta toegewezen winst; (ii) vermogenswinsten en (iii) inkomsten uit derde landen? B. Navorderingsbevoegdheid? C. Schedning EU-vestigingsvrijheid? Kwestie: het bereik van de remittancebepaling in art. 2(5) van het belastingverdrag met Malta, die een heffingsvacuüm voor niet-overgemaakt inkomen moet voorkomen. Zij luidt als volgt: “Indien op grond van een bepaling van deze Overeenkomst in een van de Staten een hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting over bepaalde inkomsten moet worden verleend en ingevolge de in de andere Staat geldende wetgeving een persoon ter zake van die inkomsten niet voor het volle bedrag aan belasting is onderworpen, doch slechts voor zover die inkomsten naar die andere Staat zijn overgemaakt of aldaar zijn ontvangen, vindt de vermindering die de eerstbedoelde Staat ingevolge deze Overeenkomst moet verlenen, slechts toepassing op het gedeelte van de inkomsten dat naar de andere Staat is overgemaakt of aldaar is ontvangen.” Feiten. De belanghebbende is een houdster. In februari 2012 heeft zij haar zetel verplaatst naar Malta en sindsdien is zij ook feitelijk daar gevestigd. Haar winsten 2012 en 2013 zijn in Malta niet belast omdat zij die niet heeft overgemaakt naar Malta (foreign income not remitted). Haar winst 2012 omvat een vermogenswinst en haar winst 2013 een vermogensverlies. In februari 2014 heeft zij in Nederland over de tijd vóór zetelverplaatsing een verlies aangegeven. In maart 2014 heeft de Inspecteur de aanslag Vpb 2012 conform opgelegd, het aangegeven verlies 2012 vastgesteld en teruggewenteld naar 2011. Over 2013 heeft de belanghebbende pas in 2016 aangifte gedaan en daarbij aftrek elders belast gevraagd. Eind 2015 en in 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende om informatie gevraagd, uit de reactie waarop hem bleek dat haar winsten in Malta onder het non-remittance regime vielen. De Inspecteur heeft vervolgens de aanslag 2013 zonder aftrek elders belast opgelegd en over 2012 nagevorderd. In geschil is of en in hoeverre de remittancebepaling Nederlandse heffing toelaat. De Rechtbank oordeelt dat nu de winsten niet zijn overgemaakt naar Malta, art. 2(5) Verdrag NL-MT Nederlands heffingsrecht voorbehoudt, ook ter zake van vermogenswinsten, nu de in niet omschreven term ‘inkomsten’ volgens art. 3(2) Verdrag uitgelegd moet worden naar nationaal recht, i.e. de Wet Vpb, die geen onderscheid maakt tussen soorten inkomsten. Ook het Hof acht vermogenswinsten begrepen in de term ‘inkomsten’ in art. 2(5) Verdrag, maar de term ‘hetzij volledige, hetzij gedeeltelijke vermindering van belasting’ doet de vraag rijzen of art. 2(5) ook inkomen omvat dat exclusief aan één Staat wordt toegewezen. Het Hof acht de tekst inconcludent en oordeelt op basis van doel en strekking van art. 2(5) (voorkoming van een heffingsvacuüm) dat het ziet op alle gevallen waarin nationale heffing op grond van het Verdrag achterwege blijft of beperkt wordt, dus ook op exclusief toegewezen inkomen. De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: (1) De navorderingsbevoegdheid ontbreekt; (2) Nederlandse heffing schendt de EU-vestigingsvrijheid; en (3) Het Hof heeft art. 2(5) Verdrag NL-MT op drie manieren te ruim uitgelegd: (i) die bepaling ziet alleen op inkomsten waarvoor het Verdrag ‘vermindering’ van belasting voorschrijft, dus niet op exclusief aan de andere Staat toegewezen inkomen; (ii) vermogenswinsten vallen er niet onder omdat (a) zij in Malta hoe dan ook zijn vrijgesteld, (b) HR BNB 1999/347 dat zegt en (c) de Wet Vpb meer soorten inkomsten onderscheidt; en (iii) de remittancebepaling ziet niet op inkomsten uit niet-Nederlandse bron. A-G Wattel meent ad (1) dat de Inspecteur geen onderzoek hoefde in te stellen naar aanleiding van belanghebbendes emigratie, nu zij (i) in haar aangifte 2012 geen post-emigratie-inkomsten vermeldde, noch haar non-remittance vermeldde, (ii) haar aangifte 2013, ondanks herinnering en aanmaning pas in 2016 deed en (iii) kennelijk pas na drie informatie-vorderingen in 2015 en 2016 de voor correcte verdragstoepassing benodigde opening van zaken gaf over haar non-remittance en belastingpositie in Malta. Ad (2) meent de A-G dat uit de HvJ EG-zaken Van Hilten-van der Heijden, Gilly en Überseering volgt dat voortdurende onderwerping van onderdanen (waaronder naar nationaal recht opgerichte rechtspersonen) na hun emigratie de EU-verkeersvrijheden niet schendt omdat zij niet ongunstiger worden behandeld dan niet-emigranten. Het EU-recht verzet zich niet tegen eventuele omgekeerde discriminatie (ongunstiger behandeling van eigen onderdanen). Voor zover dubbele administratieve lasten en wellicht dubbele belasting ontstaan, is dat een gevolg, niet van discriminatie en ook niet van een dispariteit, maar van parallelle uitoefening van heffingsbevoegdheid door zowel het oprichtingsland als het feitelijke-leidingland. Daartegen bieden het EU-recht geen bescherming (HvJ EU Kerckhaert-Morres, Damseaux en Block). Ad (3): (i) ook exclusief toegewezen inkomsten worden volgens A-G Wattel reeds op basis van de tekst van art. 2(5) Verdrag NL-MT bestreken. ‘Vermindering’ is een ongelukkige term, want lijkt te verwijzen naar de voorkomingsbepaling (art. 25), maar art. 25(1)-(3) geldt niet voor niet-inwoners zoals de belanghebbende. Het gaat dus om de betekenis van ‘vermindering’ in de context van een remittancebepaling, i.e. een saving clause die Verdragsbelemmeringen tegen Nederlandse heffing uitschakelt als Malta als gevolg van non-remittance niet heft. ‘Vermindering’ betekent zijns inziens in die context dus wat de term ‘relief’ in de Engelstalige versie betekent: elke verlichting van belasting ingevolge enige bepaling van het Verdrag. Exclusieve toewijzing aan de andere Staat valt daar duidelijk onder. Ook de geschiedenis van het nagenoeg gelijkluidende art. 27(1) van het Verdrag met het VK 1980 wijst daarop. Die bepaling is ingevoerd juist om exclusief toegewezen inkomen ook te kunnen vatten, zulks naar aanleiding van HR BNB 1977/111, waarin de Hoge Raad oordeelde dat ‘vermindering’ in het oude Verdrag NL-VK 1967 niet mede ‘vrijstelling’ omvatte omdat dat oude Verdrag ‘vermindering’ en ‘vrijstelling’ duidelijk onderscheidde. De remittancebepaling in het Verdrag NL-VK 1980 is dus waarschijnlijk juist gekopieerd uit het Verdrag NL-MT 1977. (ii) (vermogenswinsten) Met de belanghebbende acht A-G Wattel art. 2(5) Verdrag alleen van toepassing als de niet-belasting in Malta een gevolg is van niet-overmaking. Art. 2(5) is immers geen algemene saving clause of claw back. De belanghebbende heeft bij het Hof echter niet gesteld dat vermogenswinst naar Maltees recht hoe dan ook zijn vrijgesteld en vreemdrechtelijke nova zijn in cassatie niet toegelaten. Dat HR BNB 1999/347 de remittance bepaling in het Verdrag NL-VK 1980 niet van toepassing achtte op een natuurlijke persoon/a.b.-houder wegens nationaal- en Verdragsrechtelijk onderscheid tussen inkomsten uit vermogen en vermogenswinsten, acht de A-G in casu niet relevant, nu de belanghebbende een rechtspersoon is en haar zaak uitsluitend ‘winst/ voordelen uit onderneming’ (‘business profits’/‘profits of an enterprise’) betreft, die ook het door een onderneming op ondernemings-vermogen gerealiseerd vermogensresultaat omvat, terwijl bovendien uit HR BNB 1999/347 volgt dat ‘inkomsten’/‘income’ via art. 3(2) Verdrag uitgelegd moet worden volgens de Wet Vpb, die de ‘winst’ belast, omvattende alle voordeel uit onderneming, ook vermogensresultaat. (iii) (inkomsten uit derde landen): de feitenrechters hebben niet vastgesteld dat in 2012 en 2013 voordeel uit derde landen is genoten. De A-G acht die kwestie daarom hypothetisch. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl