Conclusie A-G Wattel 16 april 2019, ECLI:NL:PHR:2019:394

Verkoop tankstationsdeel van de onderneming van een olieconcern; beroep op vrijstelling overdrachtsbelasting bij (af)splitsing; verkoop afgesplitste vennootschap de dag na afsplitsing; bij verkoop binnen 3 jaar geldt wettelijk vermoeden van fiscale motieven met tegenbewijsmogelijkheid (art. 5c(1) Uitvoeringsbesluit BvR); waarop moeten de ‘zakelijke overwegingen’ zien? Verband met vrijstelling in art. 14a(6) Wet Vpb. Feiten en geschil: De belanghebbende is op 17 november 2015 ontstaan bij akte van splitsing waarbij zij juridisch werd afgesplitst van [B] en (zakelijke rechten op) onroerende zaken (tankstations) van [B] heeft meegekregen. Ruim daarvóór, op 17 juni 2015, was [B] met [A] BV overeengekomen dat de laatste de tankstationsonderneming van [B] zou overnemen door de aandelen in de toen nog af te splitsen belanghebbende over te nemen. Eén dag na afsplitsing heeft [B] de aandelen in de belanghebbende inderdaad overgedragen. In geschil is of de belanghebbende over haar verkrijging van de tankstations € 1.870.579 aan overdrachtsbelasting is verschuldigd. Zij acht de splitsingsvrijstelling van art. 15(1)(h) Wet BvR van toepassing. De Inspecteur daarentegen acht de anti-ontgaansbepaling van art. 5c(1) Uitv. Besl. BvR van toepassing. De Rechtbank Den Haag heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard omdat de aandelen binnen drie jaar na de splitsing zijn vervreemd en de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat aan de splitsing zakelijke overwegingen ten grondslag hebben gelegen (art. 5c(1)(laatste volzin) Uitv. Besl. BvR). De gepresenteerde marktstrategie is in wezen de beslissing van het concern om een deel van de onderneming te verkopen aan een derde, die ongetwijfeld op zakelijke overwegingen zal berusten, maar dat maakt niet dat ook de afsplitsing op zakelijke overwegingen berust. Dat een activa/passivatransactie praktisch ingewikkelder was geweest, bewijst niet dat op niet-fiscale gronden is afgesplitst. Het Hof Den Haag heeft belanghebbendes hoger beroep gegrond verklaard. Bij een overgang van vermogen onder algemene titel door splitsing is de vrijstelling van toepassing tenzij zij ongedaan moet worden gemaakt. Belanghebbendes CEO heeft verklaard dat aan de overdrachtsbelasting niet is gedacht en de splitsing niet was gericht op het ontgaan of uitstel van die belasting, maar op vermijding van vele activa/passivatransacties, contract-heronderhandelingen en milieu-aansprakelijkheidsproblemen. Het Hof meent dat afgesplitst is in verband met op bedrijfseconomische (commerciële) en marktstrategische gronden genomen ondernemingsbeslissingen die (moeten) leiden tot herstructurering en rationalisering van de bedrijfsvoering van de belanghebbende en [B]. Het Hof acht zakelijke overwegingen zoals herstructurering en rationalisering van de actieve werkzaamheden van de betrokken rechtspersonen aanwezig. Weliswaar zijn de aandelen binnen drie jaar vervreemd, maar nu belanghebbende de vereiste zakelijke overwegingen heeft aangetoond, heeft dat niet tot gevolg dat de vrijstelling vervalt. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof art. 15(1)(h) c.q. (i) Wet BvR jo. art. 5c(1) Uitv. Besl. BvR heeft geschonden. Hij acht ’s Hofs maatstaf onjuist: bij verkoop binnen drie jaar na de splitsing is de hoofdregel niet ‘vrijstelling, tenzij…’, maar ‘belast, tenzij…’. Volgens A-G Wattel noopt art. 5c Uitv. Besl. BvR bij vervreemding binnen drie jaar na splitsing tot een uitleg die achteraan begint: eerst moet volgens de derde volzin vastgesteld worden of de aandelen binnen drie jaar zijn vervreemd aan een derde. Is dat het geval, dan ontbreken volgens die volzin – behoudens tegenbewijs - zakelijke overwegingen voor de splitsing, hetgeen ingevolge de tweede volzin impliceert dat de splitsing – opnieuw behoudens tegenbewijs - in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, hetgeen volgens de eerste volzin tot gevolg heeft dat de splitsingsvrijstelling niet geldt. Volgens de derde volzin berust de splitsing in casu niet op zakelijke overwegingen, tenzij zij het tegendeel bewijst. Belanghebbendes tegenbewijs bestond uit de verklaring van haar CEO. Daaruit heeft het Hof het gevolg getrokken dat de splitsing berustte op zakelijke overwegingen. Alsdan is (ook) de tweede volzin van art. 5c Uitv. Besl. BvR onschadelijk gemaakt en resteert de in de eerste volzin aan de Inspecteur geboden mogelijkheid om aannemelijk te maken dat de splitsing desondanks in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Daarin is de Inspecteur volgens het Hof niet geslaagd omdat het Hof geloof hecht aan de verklaring van de CEO dat de overdrachtsbelasting überhaupt geen overweging was bij de (vormgeving van de) transactie. Op dit vooral feitelijke oordeel valt volgens de A-G op zichzelf in cassatie niets aan te merken. De klacht dat het Hof de afsplitsing niet zou hebben bezien in het licht van de meteen daarop volgende verkoop van de aandelen acht de A-G dan ook ongegrond. Het Hof zag in de combinatie van afsplitsing en afstoot van de tankstationsonderneming en terugtrekking op kernactiviteiten juist de herstructurering en rationalisering. De A-G betwijfelt echter of dit de juiste benadering is, gegeven: (a) de wetsgeschiedenis, waaruit blijkt (i) dat de wetgever de wens tot verkoop van een deel van de onderneming een niet-zakelijk aandeelhoudersmotief achtte, (ii) dat de wetgever in beginsel alleen herstructureringen en rationalisaties binnen een concern wilde faciliteren, en (iii) de medewetgever expliciet twee maal heeft verklaard dat de splitsingsfaciliteit niet bedoeld is voor een geval van opsplitsing in vier divisies waarna volgens een voorafgaand plan één divisie wordt verkocht aan derden, en (b) dat voor verkoop van een bedrijfstak aan een derde denkelijk altijd commerciële redenen bestaan; als dat voldoende zakelijke reden zou zijn, zouden de tweede en derde volzin van art. 5c van het Besluit zinloos zijn, en (c) dat niet valt in te zien waarom verkoop van een onderneming aan een derde in de ene juridische jas wél vrijgesteld zou moeten worden van overdrachtsbelasting als diezelfde verkoop in de andere juridische jas niet wordt vrijgesteld van overdrachtsbelasting. De A-G meent daarom dat de toets niet moet zijn (i) of er overwegend niet-fiscale redenen waren voor het door afsplitsing verkoopklaar maken en vervolgens indirect verkopen van de tankstationsonderneming aan een derde, maar (ii) of de tankstationsonderneming ook naar de belanghebbende zou zijn afgesplitst als [B] niet van plan was geweest om die onderneming af te stoten aan een derde. Dat heeft het Hof niet onderzocht. Daar staat tegenover dat (i) de wetgever het voor de vennootschapsbelasting ‘denkbaar’ achtte dat ook een verkoop van juridisch afgesplitste activiteiten aan een derde via aandelenoverdracht voldoende zakelijk kan zijn naast aandeelhoudersmotieven voor een dergelijke afsplitsing en overdracht, nl. bij ‘afslankingsoperaties’ en ruziesplitsingen, en (ii) ook het voor de vennootschapsbelasting gewezen Bulkgasarrest suggereert dat als er urgerende niet-fiscale redenen zijn voor afstoting van een deel van de onderneming aan een derde en een andere vorm dan afsplitsing gevolgd door aandelenverkoop onpraktisch is, voldoende tegenbewijs is geleverd, dus dat het in bepaalde bijzondere gevallen niet om een interne reorganisatie hoeft te gaan, maar ook vrijgesteld kan zijn een indirecte ondernemingsverkoop aan een derde die al vaststond vóór afsplitsing van die onderneming naar een separate rechtspersoon juist met het oog op die verkoop aan een derde. Dat lijkt de A-G echter niet de bedoeling van de wetgever, niet praktisch en niet rechtszeker. Hij meent dat de praktijk houvast te geven ware door (i) als criterium te stellen de vraag of de (af)splitsing ook zou hebben plaatsgevonden als niet het voornemen had bestaan om de onderneming over te dragen aan een derde, en als die vraag ontkennend beantwoord wordt, (ii) maar één geval te erkennen waarin indirecte vervreemding aan een derde toch is vrijgesteld, nl. dat waarin in verband met de continuïteit van de onderneming de betrokken vennootschappen daarbij redelijkerwijs geen andere keus hebben dan (af)splitsing. Conclusie: cassatieberoep gegrond; verwijzen voor feitelijk onderzoek.

De uitspraak op rechtspraak.nl