Conclusie A-G IJzerman 13 april 2017, ECLI:NL:PHR:2017:311

De aanleiding voor deze nadere conclusie is dat de A-G, na voltooiing van de initiële conclusie van 21 februari 2017, nadere gedingstukken onder ogen zijn gekomen, welke de vraag oproepen of daarin alsnog een feitelijke grondslag kan zijn gelegen voor cassatie. Rechtbank en Hof zijn er vanuit gegaan dat belanghebbende gedurende het gehele jaar 2009, waarover is nageheven, heeft bestaan als een vennootschap onder firma (vof). Partijen hebben daarover in cassatie niets anders gesteld. Echter, bij nader inzien is gebleken dat daarover twijfel mogelijk is. Eén van de voormalige vennoten van belanghebbende, [A], exploiteerde in het jaar 2009, tot 1 oktober 2009 een agrarisch loonbedrijf in de vorm van een eenmanszaak, onder de naam [X]. Op 1 oktober 2009 hebben deze voormalige vennoot en [B] een overeenkomst gesloten ter zake van het oprichten van een vennootschap onder firma, met de naam [X] Vof, de belanghebbende in deze procedure. In die overeenkomst is bepaald dat de Vof is aangevangen op 1 oktober 2009. Slechts drie maanden later, per 31 december 2009, is belanghebbende ontbonden. Tot de gedingstukken behoort een, nader bekend geworden, Aanvullende overeenkomst. In de Aanvullende overeenkomst zijn de voormalige vennoten overeengekomen dat zij in tegenstelling tot hetgeen is vastgelegd in de overeenkomst van 1 oktober 2009, de intentie hebben gehad per 1 januari 2009 een vennootschap onder firma aan te gaan. Partijen hebben dan ook afgesproken dat de onderneming vanaf 1 januari 2009 voor rekening en risico van de vennootschap onder firma wordt gedreven. De Aanvullende overeenkomst is blijkens de tekst daarvan vastgesteld op 31 december 2009. Zij is echter pas ondertekend op 7 januari 2011. In 2012 heeft de Inspecteur over het gehele jaar 2012 een naheffingsaanslag in de loonheffingen opgelegd, met een vergrijpboete. De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dat de boete dient te vervallen omdat de vennootschap onder firma is ontbonden, verworpen. Het Hof heeft dat oordeel in stand gelaten. Initieel heeft de A-G in zijn conclusie van 21 februari 2017 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van belanghebbendes beroep in cassatie. Daartoe is betoogd dat het mogelijk, en zelfs aangewezen, is om een belastingaanslag op leggen aan een inmiddels ontbonden rechtspersoon of samenwerkingsverband (zoals in casu belanghebbende). De belastingaanslag is dan niets anders dan de formalisering van een belastingschuld welke materieel is ontstaan gedurende het bestaan van die rechtspersoon of dat samenwerkingsverband. Thans is aanvullend de vraag opgekomen of er alsnog grond bestaat voor cassatie, vanwege het navolgende. Rechtbank en Hof hebben als vaststaand feit aangemerkt dat op 1 oktober 2009 de onderneming van de vennoten met terugwerkende kracht per 1 januari 2009 is omgezet in een vennootschap onder firma. Daarnaast is vast komen te staan dat de onderhavige naheffingsaanslag, ten aanzien van alle twaalf loonbelastingtijdvakken (januari tot en met december) in 2009, alsmede de daarbij gelijktijdig gegeven beschikking, is opgelegd aan de voornoemde Vof, belanghebbende. Uit nagekomen gedingstukken uit de beroepsprocedure is gebleken dat het voornemen tot het toekennen van terugwerkende kracht tot 1 januari 2009 aan oprichting van de Vof, althans voor zover is af te leiden uit stukken van het geding, tot uitdrukking is gekomen in de eerder genoemde Aanvullende overeenkomst. Blijkens de tekst van die Aanvullende overeenkomst is deze vastgesteld per 31 december 2009, per welke datum de Vof tevens is ontbonden. De Aanvullende overeenkomst is echter pas ondertekend op 7 januari 2011. Dat roept de vraag op of het rechtens mogelijk is achteraf, op deze wijze, met terugwerkende kracht, een vof eerder te doen ingaan. De A-G meent dat het in beginsel voor de samenwerkende vennoten niet mogelijk is een vof op te richten met terugwerkende kracht. Dat zou in strijd zijn met de eisen van een ordelijk handelsverkeer. Blijkens artikel 7A:1661 van het BW ontstaat de maatschap, waarvan de vof een bijzondere vorm is, ‘van het oogenblik der overeenkomst’, indien daarbij geen ander tijdstip bepaald is. Nu in het onderhavige geval bij de oprichtingsovereenkomst van belanghebbende geen ander tijdstip is bepaald dan dat van de overeenkomst zelf, geldt die datum, 1 oktober 2009. De gewenste terugwerkende kracht, zoals vastgelegd in de Aanvullende overeenkomst, brengt daar, nu het niet de oprichtingsovereenkomst betreft, op zichzelf geen verandering in. Het voorgaande neemt niet weg dat feiten en omstandigheden in voorkomende gevallen aanleiding kunnen geven tot de constatering dat een vof feitelijk reeds heeft bestaan voorafgaand aan het tijdstip van een schriftelijke tot oprichting dienende vof-akte. Zo een akte is alsdan te zien als de schriftelijke vastlegging van een bestaand hebbende toestand. De vaststelling of in een bepaald geval een vof tot stand is gekomen, moet dan geschieden aan de hand van materiële kenmerken. Dus niet slechts aan de hand van de vraag of er een vof-akte is en wat die inhoudt. Volgens de A-G moet verwijzing plaatsvinden om een en ander nader uit te zoeken en te beoordelen. Overigens wijst de A-G op de strafrechtelijke doctrine inhoudende dat de maatschappelijke realiteit beslissend is voor het antwoord op de vraag of een verdachte, als vof, krachtens artikel 51 van het Wetboek van Strafrecht kan worden vervolgd voor feiten gepleegd voorafgaand aan de oprichting van die verdachte als vof, in het kader van de door de rechtsvoorgangster van de verdachte gedreven onderneming, welke door de verdachte is voortgezet. Het komt de A-G voor dat die doctrine zou kunnen meespelen bij de beoordeling van de rechtsgeldigheid van de in casu aan belanghebbende, als vof, opgelegde boete, zelfs indien de vof pas later tot stand is gekomen. Deze nadere conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard, met verwijzing voor nader feitelijk onderzoek.

De uitspraak op rechtspraak.nl