Conclusie A-G Wattel 16 januari 2014, ECLI:NL:PHR:2014:2

Afwijzing verzoek fiscale eenheid met Nederlandse kleindochters zonder voeging van EU-tussenhoudster; strijd met EU-vestigingsvrijheid? Strijd met art. 24(5) OESO-Modelverdrag? Uitleg HvJ EU Papillon in het licht van het posterieure arrest X Holding BV; maatregel zonder onderscheid; verschillen met Britse group relief en Franse intégration fiscale; omgekeerde discriminatie? Feiten: de belanghebbende wil met haar in Nederland gevestigde kleindochters een fiscale eenheid (f.e.) ex art. 15 Wet Vpb aangaan. De tussenhoudsters zijn in Griekenland c.q. Spanje gevestigd; om hun voeging wordt niet verzocht. Het voegingsverzoek is afgewezen. In geschil is of deze afwijzing in strijd is met de vrijheid van vestiging ex art. 49 VwEU of de nondiscriminatiebepalingen in de belastingverdragen met Spanje en Griekenland. De Rechtbank zag een ongelijke behandeling van de grensoverschrijdende situatie, maar ook een rechtvaardiging, nl. de noodzaak om dubbele verliesverrekening te voorkomen. Het Hof heeft in hoger beroep geoordeeld dat aan de belanghebbende in het geheel geen beroep op art. 49 VwEU toekomt omdat haar situatie een geheel interne is en oordeelde het beroep op de belastingverdragen zonder feitelijke grondslag c.q. onvoldoende beargumenteerd. Cassatiemiddelen belanghebbende: (i) art. 49 VwEU is wel degelijk van toepassing en is geschonden door de weigering van de gewenste Papillon-eenheid en (ii) de afwijzing van het beroep op art. 26(4) belastingverdrag met Spanje en art. 26(5) belastingverdrag met Griekenland is onbegrijpelijk en onjuist. Ad (i) meent A.-G. Wattel dat belanghebbendes geval inderdaad binnen bereik van art. 49 VwEU valt. Haar wordt een keuze onthouden die in een vergelijkbaar intern geval wel bestaat (voeging van ook de tussenhoudsters). Weliswaar zou, als de tussenhoudsters in Nederland waren gevestigd, een fiscale eenheid zonder voeging van tussenhoudsters evenmin mogelijk zijn geweest, zodat in zoverre geen ongelijke behandeling bestaat, maar in een intern geval zou de gewenste eenheid wel mogelijk zijn geweest door voeging van de tussenhoudsters terwijl zij in belanghebbendes situatie in geen geval tot stand kan komen. De belanghebbende beroept zich op het arrest van het HvJ EU in de zaak C-418/07, Papillon (over de Franse intégration fiscale). Uit het nadien gewezen arrest C-337/08, X Holding BV (over de Nederlandse fiscale eenheid) blijkt dat de keuze die de belanghebbende wordt onthouden aan haar niet op grond van EU-recht toch geboden moet worden: de beperking van het f.e.-regime tot in Nederland gevestigde vennootschappen (en vaste inrichtinen) is weliswaar een beperking van de vestigingsvrijheid, maar wordt gerechtvaardigd door de noodzaak tot evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid, misbruikbestrijding en voorkoming van dubbele verliesverrekening. De belanghebbende heeft voorts niet verzocht om een behandeling die gelijk is aan die in het vergelijkbare interne geval, maar om een gunstiger behandeling, nl. om een voeging die in een vergelijkbaar intern geval niet beschikbaar is. Dat staat op gespannen voet met het Twaalfde protocol EVRM en daarmee met de artt. 20 en 21 EU-Handvest. Daarmee rijst de vraag of Papillon meebrengt dat in een grensoverschrijdend geval een begunstigende behandeling moet worden verleend of het posterieure X Holding BV-arrest impliceert dat dat niet het geval is. Daarover waren volgens de AG prejudicieel vragen aan het HvJ EU te stellen in aanvulling op de reeds bij dat Hof aanhangige vragen in de door het Hof Amsterdam verwezen gevoegde zaken C-39/13, SCA Group Holding, C-40/13, X. AG e.a., en C-41/13, MSA International Holdings. Ad (ii) merkt de AG op dat de nondiscriminatiebepalingen in belastingverdragen zien op ongelijke behandeling gebaseerd op de vestiging in de andere Staat van de aandeelhouders van de betrokken onderneming. De belanghebbende stelt niet dat zij ongelijk behandeld wordt wegens de vestigingsplaats van haar aandeelhouders. Zij stelt kennelijk, en kennelijk namens haar Nederlandse kleindochters, dat dezen gediscrimineerd worden op grond van de vestigingsplaats van hun aandeelhouders (de tussenhoudsters). Veronderstellende dat de belanghebbende in deze procedure haar kleindochters kan vertegenwoordigen in deze, acht AG deze stelling ongegrond. De ingeroepen nondiscriminatiebepalingen zijn volgens hem ratione personae niet van toepassing. De kleindochters wordt de mogelijkheid tot voeging met de belanghebbende niet onthouden op grond van het inwonerschap van de tussenhoudsters, maar op grond van de niet-onderworpenheid van die tussenhoudsters in Nederland. Indien de tussenhoudsters in Nederland een vaste inrichting zouden hebben waaraan het aandelenbezit in de kleindochters toe te rekenen zou zijn geweest, dan was de gewenste consolidatie wél mogelijk geweest, hoewel beide tussenhoudsters nog steeds inwoner van Spanje resp. Griekenland zouden zijn geweest. Ten overvloede merkt hij op dat zich geen discriminatie voordoet omdat in een interne situatie voeging zonder tussenhoudsters evenmin mogelijk is. Het commentaar bij het OESO-Modelbelastingverdrag is er duidelijk over dat het nondiscriminatie-artikel niet dient tot grensoverschrijdende fiscale consolidatie. Aan belanghebbendes geval (grootmoeder en kleindochter binnen één verdragsland) is uiteraard niet gedacht omdat een belastingverdrag en de OESO Committee on fiscal affairs daar niet over gaan. Het is daarmee zijns inziens volstrekt onwaarschijnlijk dat de OESO-Commentatoren zouden hebben gewild dat art. 24(5) OESO-Model zou kunnen dienen om - in strijd met nationaal recht en in privilegiërende afwijking van de vergelijkbare interne situatie - een voeging tussen een binnenlandse grootmoeder en kleindochter af te dwingen door simpel een tussenhoudster in het andere verdragsland te organiseren. Daar komt nog bij dat de belanghebbende helemaal geen gebruik wenst te maken van de keuze tegen het ontbreken waarvan zij zich verzet. Conclusie: middel (ii) ongegrond; naar aanleiding van middel (i) met spoed aanvullende prejudiciële vragen aan het HvJ EU stellen.

De uitspraak op rechtspraak.nl