Conclusie A-G Wattel 26 juli 2024, ECLI:NL:PHR:2024:777

Voordracht en vordering tot cassatie in het belang der wet van 26 juli 2024 inzake: Nr. 24/00944 Derde Kamer A Uitspraak Gerechtshof Den Haag 27 juni 2023, nr. 22/01192, ECLI:NL:GHDHA:2023:1447 Vennootschapsbelasting 2017 A-G Wattel vordert cassatie in het belang der wet op twee punten: (i) procesbelang bij rechtsmiddelgebruik als ondanks dreigende verliesverdamping de nihilaanslag niet omlaag en de verliesvaststelling niet omhoog kan, en (ii) (selectieve) WEV-waardering van bedrijfsmiddelen in het zicht van realisatie om verliesverdamping te voorkomen De uitspraak waarvan cassatie wordt gevorderd betrof twee geschilpunten: (i) had de belastingplichtige voldoende belang bij rechtsmiddelgebruik hoewel haar bezwaar er niet toe kon leiden dat de haar opgelegde nihil-aanslag vennootschapsbelasting lager zou worden vastgesteld of dat haar voor 2017 vastgestelde verrekenbare verlies zou worden verhoogd? (ii) Laat goed koopmansgebruik (selectieve) verhoging toe van de fiscale boekwaarde van drie onroerende zaken van kostprijs naar waarde in het economische verkeer (WEV), met het oog op dreigende verliesverdamping als zicht op realisatie van die WEV door verkoop in het volgende jaar bestaat? De feiten: de belastingplichtige bezat in boekjaar 2017 vier onroerende zaken waarvan er drie zijn verkocht in boekjaar 2018/2019 en de vierde op 31 maart 2022. Bij aanvang van boekjaar 2017 had zij onverrekende verliezen uit voorgaande jaren. Ook in 2017 leed zij verlies. Haar is daarom een nihil-aanslag Vpb 2017 opgelegd; haar verlies 2017 is vastgesteld op € 303.807. De verliezen ontstaan in 2007/2008 konden in boekjaar 2017 nog worden verrekend; daarna niet meer (art. 20(2) Wet Vpb (tekst 2007)). In verband met die dreigende verliesverdamping heeft de belastingplichtige bij bezwaar tegen de nihilaanslag 2017 verzocht haar fiscale winst hoger vast te stellen na opwaardering naar WEV van de drie in 2018/2019 verkochte onroerende zaken. De aanslag zou na die opwaardering en verliesverrekening nog steeds nihil bedragen. De Inspecteur heeft het bezwaar wel ontvangen, maar ongegrond verklaard omdat het niet strekte tot verlaging van de aanslag of verhoging van het vastgestelde verlies; de belastingplichtige zou niet in een betere positie komen met betrekking tot die twee beschikkingen. De Rechtbank Den Haag heeft het beroep daartegen om dezelfde reden ongegrond verklaard, maar zag wel een rechtstekort, gegeven het belang bij (zekerheid over) voorkoming van verliesverdamping. Het Hof Den Haag heeft de leer dat bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de aanslag of verhoging van het verlies (HR BNB 2014/122 en HR BNB 2017/203) genuanceerd omdat voorkoming van verliesverdamping de belastingplichtige in een betere positie kan brengen. Hij heeft “naar analogie” van HR BNB 2006/73 (over een positieve aanslag waarin de Hoge Raad een impliciete verliesvaststellingsbeschikking las om een rechtsingang te creëren) in de nihilaanslag een impliciete verliesverrekeningsbeschikking gelezen en die veronderstelde beschikking als bestreden besluit aangemerkt. Ter zake van dát besluit zou de belastingplichtige wél in een betere positie kunnen komen, aldus het Hof. Daardoor kwam het Hof toe aan het geschil over de toelaatbaarheid van winstneming op de drie panden in het jaar vóór hun verkoop. Volgens het Hof staat goed koopmansgebruik dat niet toe. Weliswaar kunnen verschillende bedrijfsmiddelen volgens verschillende stelsels worden gewaardeerd, maar die vrijheid gaat niet zover dat binnen een categorie bedrijfsmiddelen die qua aard en ondernemingsfunctie niet van elkaar verschillen het waarderingsstelsel selectief (voor slechts drie van de vier onroerende zaken) wordt gewijzigd. Middel (i): schending van het recht omdat het Hof het rechtsmiddelgebruik niet-ontvankelijk had moeten verklaren wegens gebrek aan procesbelang. Volgens HR BNB 2014/122 en HR BNB 2017/203 is een rechtsmiddel niet- ontvankelijk als de indiener er geen belang bij heeft doordat het niet strekt tot tot verlaging van de bestreden aanslag c.q. verhoging van het vastgestelde verlies, zoals in casu. HR BNB 2024/42 maakt dit niet anders, nu in casu – anders dan in die zaak – een verliesverrekeningsbeschikking ontbreekt en – anders dan het Hof in casu meent – een nihilaanslag geen verrekeningsbeschikking kan impliceren, nu met nihil niets verrekend kan worden. Toelichting: volgens A-G Wattel heeft het Hof de vraag naar het procesbelang correct beantwoord, maar hij draagt de uitspraak toch voor cassatie voor om duidelijkheid te verkrijgen over de reikwijdte van HR BNB 2024/42. De belanghebbende in die zaak wilde verliesverdamping voorkomen door een pensioenverplichting te laten vrijvallen, maar de (nihil)aanslag zou daardoor niet lager worden en de verliesvaststelling niet hoger. Toch zag de Hoge Raad – anders dan in HR BNB 2014/122 en HR BNB 2017/203 - voldoende procesbelang in het belang bij (rechtszekerheid over) voorkoming van verliesverdamping. Daarmee lijkt ook in casu voldoende procesbelang voorhanden, maar HR BNB 2024/42 lijkt bepaald te worden doordat in die zaak een verliesverrekenings-beschikking voorhanden was als geschilobject. Die is er in casu niet: er is alleen een verliesvaststellings-beschikking, die niet hoger kan worden. Het Hof heeft daarom “naar analogie” van HR BNB 2006/73 een verliesverrekeningsbeschikking ingelezen in de nihilaanslag, maar HR BNB 2006/73 betrof (i) een ander probleem (de Inspecteur had na ontvangst van de pas na ambtshalve aanslagoplegging alsnog gedane verliesaangifte wel de ambtshalve aanslag naar nihil teruggebracht, maar had geen verlies vastgesteld, waardoor een rechtsingang ontbrak; de Hoge Raad creëerde die door een verliesvaststellingsbeschikking in te lezen in de (aanvankelijk) naar een positief bedrag opgelegde aanslag), (ii) een andere impliciete beschikking (verliesvaststelling in plaats van -verrekening) en vooral: (iii) géén nihilaanslag maar een positieve aanslag. Volgens de A-G kan in een nihilaanslag geen verrekeningsbeschikking gelezen worden omdat met nihil niets verrekend kan worden. Toch meent de A-G dat HR BNB 2024/42 ook in casu moet gelden omdat het belang bij (zekerheid over) voorkoming van verliesverdamping conceptueel identiek is aan het belang in HR BNB 2024/42. Vandaar de vordering tot cassatie. Middel (ii): Schending van art. 3.8 en art. 3.25 Wet IB 2001 en art. 20(2) Wet Vpb (tekst 2017) doordat het Hof een onjuiste maatstaf heeft gebruikt. Hij heeft miskend dat als op balansdatum van het laatste jaar vóór verkoop aannemelijk is dat tot dan toe op kostprijs gewaardeerde bedrijfsmiddelen in het volgende belastingjaar verkocht zullen worden én verliesverdamping dreigt door termijnverloop, een goede koopman toegestaan moet worden om die zaken op WEV te waarderen voor zover nodig om verliesverdamping te voorkomen. Noch het voorzichtigheidsbeginsel, noch het realiteitsbeginsel, noch het matchingbeginsel staat daaraan in de weg, en van een incidenteel (opportunistisch) fiscaal voordeel is geen sprake. Toelichting: onduidelijk is of WEV-waardering van bedrijfsmiddelen goed koopmansgebruik kan zijn (rechtspraak en literatuur zijn verdeeld), maar selectieve wijziging van kostprijswaardering (of lagere bedrijfswaarde of hogere WOZ-waarde) naar WEV voor slechts drie van de vier onroerende zaken lijkt ermee in strijd en gericht op incidenteel fiscaal voordeel. Daar staan echter argumenten tegenover. ‘s Hofs uitspraak wordt op dit punt voor cassatie voorgedragen om duidelijkheid te krijgen over (i) de toelaatbaarheid in het algemeen van WEV-waardering van bedrijfsmiddelen, en (ii) de toelaatbaarheid van WEV-waardering specifiek met het oog op voorkoming van verliesverdamping in het zicht van realisatie van de WEV. A-G Wattel wijst er op dat: (a) anticiperende WEV-waardering bij dreigende verliesverdamping in het zicht van WEV-realisatie tot betere totale winstbepaling leidt, (b) met de verkoop, ook al grijpt die plaats na balansdatum, de totale winst op het verkochte bedrijfsmiddel vast komt te staan, (c) het voorzichtigheidsbeginsel en het realiteitsbeginsel dan niet in de weg hoeven te staan aan anticiperende winstneming, (d) de opbouw van de WEV boven boekwaarde voornamelijk heeft plaatsgevonden vóór het verkoopjaar, zodat ook het matching-beginsel geen bezwaar hoeft te zijn, (e) de Hoge Raad in HR B.5107 (1931) waardering van onroerende zaken op hun voorziene verkoopprijs goed koopmansgebruik achtte hoewel de verkoop pas in het volgende boekjaar zou plaatsgrijpen, omdat de verkoop op balansdatum al vaststond, en (f) de parlementaire geschiedenis, met name de behandeling van temporele verliesverrekeningsbeperking in de Eerste Kamer, de opvatting steunt dat voorkoming van verliesverdamping door winstneming niet gericht is op incidenteel fiscaal voordeel en niet in strijd met goed koopmansgebruik hoeft te zijn. Weliswaar komt alsdan (realisatie)winst terecht in het jaar vóór realisatie, maar (i) de waardestijging is in het verleden opgebouwd; (ii) een goede koopman die voornemens is vastgoed na balansdatum te verkopen én uit zijn verliesverrekeningstermijn loopt, zal dat vastgoed op WEV waarderen als hij zijn balans opmaakt op een moment waarop de verkoop(prijs) al vaststaat, en (iii) gegeven art. 3.30a(1) en (3)(a) Wet IB 2001 (gebouwen moeten op minimaal WOZ-waarde worden gewaardeerd), hecht de wetgever kennelijk minder waarde aan de regel dat vastgoed gewaardeerd wordt op kostprijs min afschrijvingen of lagere bedrijfswaarde, en daarmee kennelijk ook minder aan het daaraan ten grondslag liggende voorzichtigheidsbeginsel. WEV-waardering in het laatste jaar vóór verkoop met het oog op voorkoming van verliesverdamping verlengt de facto de wettelijk beperkte verrekeningstermijn met een jaar voor (een deel van) het oudste onverrekende verlies. Dat kan men in strijd met de geest van die beperking achten, maar men kan ook zeggen dat die beperking geen geest heeft omdat zij niet op enig beginsel maar uitsluitend op budgettair motief is gebaseerd en het fiscale totale-winstbeginsel juist schendt, welke schending zo beperkt mogelijk gehouden moet worden. Inmiddels is de voorwaartse verliesverrekening – beneden € 1 mio – temporeel ook alweer onbeperkt. A-G Wattel concludeert dat een WEV-waarderingsstelsel voor vaste activa niet met goed koopmans-gebruik strookt als het selectief, onbestendig of opportunistisch wordt ingevoerd of toegepast, maar dat (i) waardering van een categorie bedrijfsmiddelen op WEV is toegestaan als dat stelsel voor die categorie wordt volgehouden totdat die categorie is uitgestorven of er een ander met goed koopmansgebruik strokend waarderingsstelsel voor wordt ingevoerd zonder dat incidenteel fiscaal voordeel wordt beoogd en (ii) dat als op balansdatum van het laatste jaar vóór realisering aannemelijk is dat op kostprijs gewaardeerde bedrijfsmiddelen in het volgende jaar verkocht zullen worden én verliesverdamping dreigt door termijnverloop die voorkomen kan worden door WEV-waardering van die bedrijfsmiddelen, de goede koopman toegestaan moet worden om alleen die zaken op WEV te waarderen voor zover nodig om verliesverdamping te voorkomen. Worden de aldus geherwaardeerde zaken vervolgens in dat volgende jaar niet verkocht (wordt hun WEV niet gerealiseerd), dan is dat volgens de A-G een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt.

De uitspraak op rechtspraak.nl