Conclusie A-G Wattel 17 maart 2023, ECLI:NL:PHR:2023:303

(i) verlengde navorderingstermijn (art. 16(4) AWR); als kosten op Zwitsers ogende valse facturen verhulde winstuitkeringen naar een Zwitserse coderekening van de dga; ‘opgekomen’ in Nederland of het buitenland? (ii) Geen inkeer ex art. 67n AWR. Toch boetematiging? Beroep op het 'Memo aandachtspunten verhuld vermogen'; hebben de dga en de BV ‘volledig meegewerkt’? Feiten: De dga (de belanghebbende in zaak nr. 22/03044) hield tot eind 2014 50% en daarna 100% van de aandelen in de BV (de belanghebbende in zaak nr. 22/03043). Op naam van [A], een Zwitserse vennootschap die van niets wist, werden de BV gefingeerde kosten berekend, die de gefactureerde bedragen betaalde op een coderekening bij een Zwitserse bank van waaraf de bedragen zijn overgemaakt naar de persoonlijke Zwitserse rekeningen van de dga en diens mede-aandeelhouder. Na mediaberichten dat de belastingdienst een groepsverzoek om inlichtingen aan de Zwitserse federale fiscus had gedaan, heeft de dga op 9 oktober 2015 gemeld dat hij vermogen in het buitenland aanhield waarover geen belasting was betaald. Hij vermeldde niet de genoemde betalingen naar en van de Zwitserse (code)rekeningen. Nadat de Inspecteur daar alsnog achter kwam, zijn die betalingen aangemerkt als reguliere inkomsten uit aanmerkelijk belang (ab) van de dga. In de zaak van de dga is in geschil of de ab-voordelen aan de dga zijn ‘opgekomen’ in het buitenland, wat de navorderingstermijn ex art. 16(4) AWR zou verlengen naar 12 jaar. In beide zaken is in geschil of de opgelegde vergrijpboeten verminderd moeten worden tot 45% van het nagevorderde bedrag op grond van het ‘Memo aandachtspunten verhuld vermogen’ van de belastingdienst, met name of de belanghebbenden ‘volledig’ aan de navordering hebben ‘meegewerkt’ in de zin van dat Memo. De Rechtbank Noord-Holland achtte in de dga-zaak de navorderingstermijn verlengd tot twaalf jaar omdat de ab-voordelen als in het buitenland opgekomen moeten worden beschouwd, nu zij via een buitenlandse coderekening zijn betaald op een buitenlandse bankrekening. De Rechtbank zag in geen van beide zaken grond voor boetevermindering op basis van het Memo omdat de belanghebbenden niet ‘volledig’ hadden meegewerkt. Noch de inkeermelding, noch de nadien aan de Inspecteur gestuurde brieven melden de ab-voordelen; evenmin is documentatie verstrekt waaruit die voordelen blijken. Pas toen de Inspecteur na eigen onderzoek op 6 oktober 2016 gericht vragen stelde over de herkomst van de UBS-saldi, werden de ab-voordelen en de betrokkenheid van de BV op 11 november 2016 alsnog gemeld. In hoger beroep oordeelde ook het Hof Amsterdam dat de ab-voordelen in het buitenland zijn opgekomen in de zin van art. 16(4) AWR. Beslissend achtte hij de wijze waarop de BV op basis van facturen voor gefingeerde prestaties geld overmaakte naar een Zwitserse coderekening waarvoor de mede-aandeelhouder van de dga bevoegd was, waarna vanaf die coderekening de voor de dga bestemde gelden werden overgeboekt naar diens eveneens in Zwitserland aangehouden rekening. Het Hof onderschreef ook het oordeel van de Rechtbank dat de belanghebbenden niet volledig hebben meegewerkt omdat zij pas na daar op 6 oktober 2016 naar te zijn gevraagd, op 11 november 2016 de winstuitdelingen en de ab-inkomsten meldden. In cassatie stelt de dga dat het ab-inkomen niet in het buitenland is opgekomen omdat (a) vanuit de BV, een Nederlandse entiteit, is betaald, (b) vanaf een Nederlandse bankrekening op naam van de BV en (c) zowel de betalingen als de facturen in de Nederlandse administratie van de BV zijn verwerkt. Uit HR BNB 1959/124 volgt verder dat de dga de uitdelingen genoot op het moment waarop het geld aan de BV werd onttrokken. De onttrekkingen hadden hun oorsprong in Nederland en zij werden bijgevolg evenzeer in Nederland genoten. Volgens middel (ii) van de dga en het enige middel van de BV is ’s Hofs uitspraak op het punt van de vergrijpboeten onjuist omdat uit het Memo volgt dat vergrijpboeten bij ‘volledig meewerken’ worden verminderd tot 45%. De belanghebbenden menen dat zij volledig hebben meegewerkt omdat (a) voldaan is aan de criteria voor matiging in dat Memo, (b) de bewijslast dat daaraan niet is voldaan bij de Inspecteur ligt omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat daaraan niet is voldaan, (c) de lange duur van het inkeertraject van de belanghebbenden niet ter zake doet bij het boeteverminderingsbeleid zoals vervat in het Memo en (d) Beslissend is dat de belanghebbenden uiteindelijk wel alle openheid hebben betracht. Volgens A-G Wattel strandt middel (i) van de dga (de navorderingstermijn) al op grond van het gegeven dat de Inspecteur de valsheid van de facturen en daarmee de verzwijging van ab-voordelen niet op eigen kracht had kunnen vaststellen zonder de Zwitserse fiscus te vragen om bij het Zwitserse bedrijf te gaan kijken en/of te vragen wie er achter de ontvangende bankrekening zat en/of te vragen of er Zwitserse bankrekeningen op naam van de dga of diens mede-aandeelhouder stonden en zo ja, welk verloop die rekeningen hadden. Het buitenlandse aspect van de opkomst bij de dga van de ab-voordelen en de Zwitserse omleiding/verhulling van die door hem in Zwitserland ontvangen voordelen lijken de A-G evident. Die uitkomst strookt met de parlementaire geschiedenis, waaruit volgt dat de verlengde navorderingstermijn is ingevoerd om het beperkte zicht van de Nederlandse fiscus op wat zich in het buitenland afspeelt of bevindt en de tijd en moeite die het kost om daar zicht op te krijgen, te compenseren. Die uitkomst strookt ook met rechtspraak van de Hoge Raad. De vergelijking die de dga maakt met het IJssalon-arrest HR BNB 2018/87 gaat mank omdat de ijssalonexploitanten in Nederland de Nederlandse contante omzet van hun Nederlandse ijssalon verzwegen en die verstopten in een Nederlandse bankkluis. Dat zij later besloten dat Nederlandse zwarte geld naar het buitenland te verplaatsen, maakte niet dat de opkomst bij hen van de verzwegen omzet alsnog een niet-Nederlands aspect kreeg. In casu hebben de Zwitsers ogende valse facturen en de rechtstreekse betalingen op de Zwitserse (code)rekening(en) duidelijk wél een zeer Zwitsers aspect. Het geval van de belanghebbenden lijkt het spiegelbeeld van HR BNB 2010/333 waarin de fiscus aan het langste eind trok. De zaak betrof opbrengsten van buitenlandse handelstransacties die in contanten in Polen waren ontvangen door de directeur ener BV en die met onjuiste omschrijving (‘dividend Polen’) door hem op een Nederlandse bankrekening van die BV werden gestort. Voldoende om de vordering onder de verlengde navorderingstermijn te doen vallen was (i) de buitenlandse bron van de handelsvordering en (ii) de onttrekking aan het oog van de fiscus door de wijze van betaling ervan (contant in Polen). De rechtstreekse Zwitserse ontvangst van het ab-voordeel en de onttrekking aan het oog van de fiscus door de wijze van betaling (op Zwitsers ogende valse facturen naar een Zwitserse coderekening) lijken de A-G dan evenzeer voldoende om de verhulde ab-voordelen onder de verlengde navorderingstermijn te doen vallen. De Nederlands aspecten van de constructie waarop de dga wijst nemen volgens A-G Wattel niet weg dat de dga zich de voordelen rechtstreeks en qua aard (belastbaarheid) verhuld door Zwitsers ogende valse facturen en een coderekening in Zwitserland heeft laten uitbetalen. Anders dan de dga betoogt, lijkt hem niet relevant welk moment als genietingsmoment geldt, nu het niet om het moment van genieten gaat, maar om de plaats van ontvangst van het voordeel gaat en de verhulling met buitenlandse middelen. Beide omstandigheden doen zich in casu voor. Middel (i) in zaak 22/03044 van de dga strandt zijns inziens. Beide belanghebbenden bestrijden het oordeel dat zij niet volledig zouden hebben meegewerkt en daarom geen aanspraak op strafvermindering hebben. Pas toen de Inspecteur na vier keer vragen en uitstel verlenen en na eigen onderzoek van de uiteindelijk verstrekte gegevens concludeerde dat de verstrekte gegevens onvolledig moesten zijn en hij de dga op 6 oktober 2016 gerichte vragen stelde over de herkomst van de UBS-saldi, maakte de dga op 11 november 2016 melding van ab-inkomen en werd de betrokkenheid van de BV en daarmee de onjuistheid van de aangifte Vpb duidelijk. De volledige informatie en documentatie over de verhulde winstuitdelingen zijn uiteindelijk pas op 17 oktober 2017 resp. 15 februari 2018 aan de Inspecteur verstrekt. In s’Hofs daarop gebaseerde oordeel dat niet volledig is meegewerkt, ziet A-G Wattel geen rechtskundige fouten, mede gegeven dat uit het ingeroepen Memo volgt dat ‘volledig meewerken’ niet tot boetematiging leidt in geval van ‘listigheid, valsheid en/of samenspanning.’ Het gebruik van coderekeningen en valse facturen die afkomstig zouden zijn van een bestaand Zwitsers bedrijf acht de A-G ‘listig’. Gegeven die valse facturen lijkt hem ook sprake van valsheid in geschrift. En ook samenspanning lijkt aanwezig, niet alleen tussen de mede-aandeelhouders, maar ook tussen de dga en een bevriende zakenrelatie in Uruguay die hielp omleiden terug naar Nederland. Hij acht ’s Hofs oordeel voor het overige feitelijk en geenszins onbegrijpelijk. Als de Inspecteur het met de vóór 6 oktober 2016 door de belanghebbenden geproduceerde stukken en verklaringen had moeten doen, had hij het verzwegen box 2-inkomen noch de niet-aangegeven winst(uitdelingen) van de BV kunnen corrigeren. De stelling dat (i) voldaan zou zijn aan de criteria in het Memo, acht hij daarom onjuist. De stelling dat de bewijslast bij de Inspecteur zou liggen omdat het Hof niet heeft vastgesteld dat niet aan de Memo-criteria is voldaan, acht hij niet begrijpelijk. De stelling dat de lange duur van het inkeertraject niet ter zake doet voor de vraag of volledig is meegewerkt, miskent zijns dat traineren, ontwijkend antwoorden en afwachten wel degelijk kan bijdragen aan het oordeel dat niet volledig is meegewerkt. Ook bij veronachtzaming van die lange duur vindt ’s Hofs oordeel overigens nog ampel steun in de overige vastgestelde omstandigheden. De stelling dat beslissend zou zijn dat de belanghebbenden uiteindelijk alle openheid hebben betracht, acht de A-G onjuist omdat uiteindelijke openheid die alleen maar wordt betracht nadat en omdat duidelijk wordt dat de fiscus er ook zonder medewerking achter gaat komen, bezwaarlijk als ‘volledig meewerken’ kan worden aangemerkt. Ook middel (ii) in zaak 22/03044 en het enige middel in zaak 22/03043 stranden zijns inziens daarom. Conclusie: beide cassatieberoepen ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl