Conclusie A-G Wattel 16 januari 2023, ECLI:NL:PHR:2023:126

Gemeenschappelijke bijlage: ECLI:NL:PHR:2023:137 Eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM); waardering pensioen- en stamrechtverplichtingen; verplichte 4% rekenrente (art. 3.29 Wet IB 2001) bij veel lagere marktrente; ‘possession’? ‘Interference’? (Un)fair balance? Reflexwerking box 3-arrest? Feiten: De belanghebbendes dga heeft tijdens zijn dienstbetrekking bij een met de belanghebbende gevoegde dochter pensioenaanspraken opgebouwd. Ter uitvoering van de pensioenovereenkomst is extern een pensioenverzekering afgesloten, die expireerde op 1 augustus 2015. Zwitserleven heeft de waarde van de pensioenpolis begin 2016 overgedragen aan de belanghebbende door € 193.397 naar de belanghebbende over te maken. De omrekening van dat bedrag naar een jaarlijkse pensioenuitkering is gebaseerd op 1,27% rekenrente. Aan de dga is verder in dienst geweest bij een derde die hem in 1999 een ontslagvergoeding ad € 204.201 heeft toegekend die is gebruikt voor de aankoop van een stamrecht bij de belanghebbende. De omrekening van het stamrechtkapitaal naar een jaarlijkse uitkering is gebaseerd op 1,2% rekenrente. De Inspecteur heeft echter bij de waardering van de pensioen- en stamrechtverplichtingen op basis van art. 3.29 Wet IB 2001 4% rekenrente gebruikt, leidende tot een belaste vrijval van de pensioen- en stamrechtvoorzieningen ter waarde van in totaal € 204.511. In geschil is de vraag of de pensioen- en stamrechtvoorzieningen terecht en naar de juiste bedragen zijn gecorrigeerd, met name of het eigendomsgrondrecht wordt geschonden door heffing over de vrijval. De Rechtbank Den Haag achtte de vrijval rechtens juist en heeft een beroep op het vertrouwensbeginsel afgewezen. Het beroep ter zake van de aanslag Vpb 2017 achtte zij ongegrond omdat de Inspecteur het bezwaar tegen die aanslag haars inziens terecht niet-ontvankelijk had verklaard wegens ruime overschrijding van de bezwaartermijn. Het Hof Den Haag kwam tot hetzelfde oordeel, overwegende dat de verplichting tot rekenen met 4% rente rechtstreeks uit art. 3.29 Wet IB 2001 volgt en dat dit er weliswaar toe kan leiden dat een deel van de voorzieningen verplicht belast vrijvalt, maar dat dat blijkens de totstandkomingsgeschiedenis van die bepaling door de wetgever is voorzien en aanvaard. Een rekenrente van minstens 4% strookt inderdaad niet met de marktrente in 2016 en verder, maar de duidelijke tekst van art. 3.29 Wet IB 2001 en diens parlementaire geschiedenis laten de rechter geen ruimte om de waardering van de verplichtingen op grond van redelijkheid en billijkheid te baseren op een lagere rekenrente. Alleen de wetgever kan de discrepantie tussen de rente van art. 3.29 Wet IB 2001 en de marktrente oplossen. Ook het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen omdat niet aannemelijk is gemaakt dat de Inspecteur bij de aanslagregeling 2017 t/m 2020 zou zijn teruggekomen van zijn standpunt inzake de berekening van de voorzieningen, en ook het Hof achtte de niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar tegen de aanslag Vpb 2017 terecht. A-G Wattel meent dat voor zover de cassatiemiddelen klagen dat het Hof een – in bezwaar overigens verlaten - standpunt van de Inspecteur inzake de (on)zuiverheid van het pensioen in eerdere belastingjaren had moeten désavoueren, zij buiten de orde zijn van deze procedure, die over de Vpb 2016 gaat. ’s Hofs oordeel dat het enkele niet-corrigeren van aangiften in latere jaren geen rechtens relevant vertrouwen voor 2016 wekt, acht hij juridisch juist, terwijl afwijzing van het vertrouwensberoep voor het overige een feitelijk en niet onbegrijpelijk bewijsoordeel is dat in cassatie niet verder kan worden beoordeeld. Ad het betoog dat de ex art. 3.29 Wet IB verplichte belaste gedeeltelijke vrijval van de voorzieningen het de belanghebbende onmogelijk maakt om in de toekomst aan haar pensioen- en stamrechtverplichtingen te voldoen, meent A-G Wattel dat die mogelijkheid inderdaad bestaat, maar dat daarover niets met zekerheid is te zeggen omdat dat afhangt van toekomstige (rente)ontwikkelingen. Art. 3.29 Wet IB 2001 verschuift de aftrekbaarheid van pensioen- en stamrechtlasten naar de toekomst, maar dat brengt (nog) niet mee dat de belanghebbende een ‘existing possession’ of de ‘legitimate expectation’ van een possession wordt afgenomen in de zin van de rechtspraak van het EHRM over het eigendomsgrondrecht. Voor een possession in de zin van art. 1 Protocol I EVRM is minstens vereist een objectieve, op geld waardeerbare en voldoende vastomlijnde aanspraak. Uit onder meer EHRM Optim and Industerre v. Belgium en Ramaer and Van Willigen v. Netherlands blijkt dat rechtens bestreden belastingschulden onvoldoende vaststaan om hun mogelijke verjaring als legitimate expectation aan te merken, dat toekomstige inkomsten en voorwaardelijke aanspraken geen possession zijn en dat voor het vereiste proprietary interest vereist is een rechtstreeks op de wet, een onherroepelijke beschikking of een rechterlijke uitspraak gebaseerde aanspraak of verwachting van bezitsverwerving. Aan die criteria is volgens de A-G in casu niet voldaan. Het gaat zijns inziens om het spiegelbeeld van een bezitsverwachting, nl. om belanghebbendes verwachting of vrees dat haar in de toekomst een activum, nl. een deel van haar beleggingsresultaat zal blijken te zijn of worden ontnomen dat zij nodig zal hebben voor de nakoming van haar pensioen- en stamrechtverplichtingen. Volgens de A-G is die verwachting of vrees, hoezeer wellicht ook realistisch, (nog) geen interference in een existing possession of een legitimate expectation in de zin van art. 1 Protocol I EVRM. Vooralsnog ontbreenkt zijns inziens ofwel de interference, ofwel de vereiste proprietary interest. Daarin verschilt de zaak van de box 3-spaarrentegevallen van HR BNB 2022/27: in die zaken ging het niet om iets wat in de toekomst slechts een verschil in heffingstiming zou kunnen blijken te zijn, maar om actuele en definitieve ontneming van eigendom van spaarders. In belanghebbendes geval gaat het om potentiële toekomstige aftrekposten die mogelijk niet verwezenlijkt zullen blijken te kunnen worden. In 2016 is niet (zo goed als) zeker dat in de toekomst meer totaalwinst zal worden belast dan behaald. De door art. 3.29 Wet IB 2001 in 2016 geforceerde jaarwinst kan in latere jaren bij voldoende toekomstig beleggingsresultaat nog gecompenseerd worden door hogere aftrekbare lasten, om nog te zwijgen van andere imponderabilia zoals de verhouding tussen inflatie en nominaal beleggingsrendement, de kans op sterftewinst en het langlevenrisico dat ook bij marktconforme rekenrente bestaat. Art. 3.29 Wet IB verschuift een aftrekpost naar een onzekere toekomst en verhoogt daarmee weliswaar de actuele belastingheffing, maar verlaagt de toekomstige belastingheffing. Daarbij komt dat de belanghebbende in 2017 de fiscaal gefacilieerde mogelijkheid is geboden om van het pensioen in eigen beheer af te geraken. Daarom kan in 2016 ook niet beoordeeld worden of het in die toekomst zal blijken te gaan om een fair of een unfair balance en evenmin of het zal blijken te gaan om een zodanige heffing dat zich – bovendien - een individual and excessive burden voordoet. Daarover kan overigens in die toekomstige jaren geprocedeerd worden. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl