Conclusie A-G Wattel 8 juli 2022, ECLI:NL:PHR:2022:682

Onterechte fiscale-eenheidsbeschikking op basis van onvolledige informatie; (geen) economische eigendom. Willekeurige afschrijving; scheepvaart-CV. Navordering; betekenis van de onjuiste beschikking; herziening vereist? Zo ja, welke voorwaarden? Kwade trouw? Vertrouwensleer. Betekenis HR BNB 2015/131 en HR BNB 2022/64 (beschikking fiscale eenheid OB) en Instructie Herziening of Intrekking Beschikkingen. Feiten: De belanghebbende handelt in bouwmaterialen. Op 29 november 2010 heeft zij met een derde ([B]) deelgenomen in een BV die op haar beurt participeerde in een CV die op 16 december 2010 voor € 20.396.000 heeft geïnvesteerd in een schip. De inspecteur heeft bij beschikking van 21 maart 2011 verklaard dat BV vanaf oprichting is gevoegd in een fiscale eenheid Vpb. met de belanghebbende, die vervolgens vermindering van haar voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 heeft gevraagd en verkregen wegens willekeurige afschrijving op de investering in het schip. [B] was contractueel verplicht om op 1 april 2011 een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod te doen op belanghebbendes aandelen in de BV tegen een bepaalde prijs (de put optie). Op 30 januari 2012 heeft de belanghebbende de put optie gebruikt door haar aandelen BV voor € 1 over te dragen. De Inspecteur heeft de belanghebbende op 29 oktober 2015 naar aanleiding van een derden-onderzoek bericht dat door de put optie haar de waardeontwikkeling van de aandelen BV niet aanging en dat daarom nooit is voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, zodat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen. Hij heeft bij navorderingsaanslag Vpb 2010 de willekeurige afschrijving bij de belanghebbende teruggenomen en het voor 2010 bij beschikking vastgestelde verlies herzien. In geschil is of terecht en naar het juiste bedrag is nagevorderd, met name of (i) in 2010 een fiscale eenheid Vpb tussen de belanghebbende en BV bestond, en (ii) grond bestond voor navordering en herziening van de verliesvaststellingsbeschikking. De Rechtbank heeft geoordeeld dat tussen de belanghebbende en BV nooit een fiscale eenheid heeft bestaan omdat zij geen economisch eigenaar van de aandelen BV is geweest. Dat ten onrechte een andersluidende beschikking is afgegeven, maakt dat niet anders. De niet bij de aanvraag overgelegde optiegegevens zijn volgens de Rechtbank nieuwe feiten ex art. 16(1) AWR en art. 20b(3) Wet Vpb, zodat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim kan worden verweten. Het Hof maakt uit de wetsgeschiedenis op dat de verzoekprocedure voor een fiscale eenheid bedoeld is voor de rechtszekerheid. Onjuiste beschikkingen ter zake waarvan de wet niet in intrekking of herziening voorziet, zoals de beschikking fiscale eenheid, kunnen omwille van die rechtszekerheid niet ten nadele van de aanvrager worden herzien, tenzij de aanvrager opzettelijk of grof schuldig onjuiste of onvolledige informatie heeft verstrekt, aldus het Hof, zich mede baserende op de ambtelijke Instructie Intrekking of Herziening van Beschikkingen. De belanghebbende kan volgens het Hof niet een zodanig ernstig verwijt van onjuistheid of onvolledigheid worden gemaakt dat zij grove schuld had. De Inspecteur is dus gebonden aan de beschikking tot zijn mededeling dat zijns inziens niet was voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid. Omdat zo’n mededeling in 2010 niet is gedaan, waren de belanghebbende en BV in dat jaar gevoegd, zodat de belanghebbende (fiscale eenheid) in dat jaar willekeurig kon afschrijven op de investering in het schip. De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat (i) onjuiste fiscale eenheidsbeschikkingen in beginsel niet ten nadele kunnen worden herzien of ingetrokken, hoewel uit HR BNB 2015/131 blijkt dat ondanks zo’n beschikking geen fiscale eenheid tot stand komt als niet aan de voorwaarden wordt voldaan, (ii) de rechtszekerheid alleen wijkt als de beschikking is afgegeven op basis van door opzet of grove schuld van de aanvrager onjuiste of onvolledige informatie bij de aanvraag, (iii) de Instructie beleid weergeeft waarop belastingplichtigen ook bij fiscale-eenheids-beschikkingen kunnen vertrouwen en de Inspecteur in casu een onderzoeksplicht had. A-G Wattel constateert dat een fiscale eenheid Vpb van rechtswege eindigt als niet meer aan alle wettelijke voorwaarden wordt voldaan, dus zonder enige ambtelijke handeling. Dan komt zij logischerwijze evenmin tot stan als nooit aan alle voorwaarden is voldaan. Dat wordt niet anders doordat een onjuiste andersluidende beschikking is afgegeven, aldus de A-G. Aan herziening of intrekking komt men dan niet toe, want de beschikking fiscale eenheid heeft volgens HR BNB 2022/64 niet de betekenis dat een fiscale eenheid ook contra legem tot stand komt, maar slechts dat (i) als wél aan de voorwaarden wordt voldaan, de ingangsdatum van de eenheid vast ligt (rechtszekerheid) en (ii) zij onder omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen contra legem kan wekken. In HR BNB 2015/131 was een dergelijk vertrouwen uitgesloten omdat het om een antifiscaal opzetje ging. In casu is vertrouwensberoep op de beschikking niet uitgesloten, nu het Hof afwezigheid van kwade trouw heeft vastgesteld. Het komt dus aan op de maatstaf voor de beoordeling van het vertrouwensberoep. Het Hof heeft niet de vertrouwensleer toegepast en evenmin de navorderingsleer, maar een volgens hem bestaande rechtsregel dat beschikkingen op aanvraag wier herziening of intrekking niet wettelijk geregeld is, niet herzien of ingetrokken kunnen worden behalve bij kwade trouw. Volgens de A-G bestaat die rechtsregel niet, maar doet de vfraag of dat zo is, in casu niet ter zake omdat uit HR BNB 2022/64 volgt dat de vertrouwensleer moet worden toegepast: een beschikking fiscale eenheid is een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur die rechtens te respecteren vertrouwen kan wekken dat een eenheid bestaat als (i) de belanghebbende er in redelijkheid van mocht uitgaan dat de Inspecteur kennis had genomen of had kunnen nemen van de voor de beoordeling van haar eenheidsverzoek relevante informatie, (ii) de belanghebbende op die basis aan de beschikking het vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur het standpunt innam dat aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid was voldaan, en (iii) dat standpunt niet zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat zij redelijkerwijs de onjuistheid ervan had moeten beseffen. Haar beroep op de beschikking moet worden afgewezen als zij bij haar aanvraag onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt of hem de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet goed in staat was de aanvraag te beoordelen. Dat betekent volgens de A-G dat het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond is en de zaak verwezen moet worden voor onderzoek naar en beoordeling van de feiten in het licht van de correcte maatstaf van de vertrouwensleer in plaats van de kwade-trouwleer van het Hof. Conclusie: gegrond; verwijzen.

De uitspraak op rechtspraak.nl