Conclusie A-G Ettema 31 juli 2020, ECLI:NL:PHR:2020:708

De kernactiviteit van belanghebbende, een fiscale eenheid voor de omzetbelasting, is het tegen vergoeding aanbieden van kinderopvang. Een onderdeel van belanghebbende, een BV, heeft een ICT-platform voor kinderopvang opgezet en ingericht. Daartoe heeft zij een aantal op de markt beschikbare bestaande applicaties gekocht in de vorm van licenties. Het ICT-platform koppelt en synchroniseert de ten behoeve van de kinderopvang op de markt aanwezige applicaties met elkaar. De gebruikers van het ICT-platform zijn medewerkers van kinderopvangorganisaties en de ouders van kinderen die klant zijn bij een van deze kinderopvangorganisaties. Kinderopvangorganisaties binnen en buiten de fiscale eenheid gebruiken het ICT-platform op basis van een licentie die het onderdeel van de fiscale eenheid tegen doorbelasting (zonder omzetbelasting, want binnen fiscale eenheid) respectievelijk betaling (met omzetbelasting, want aan derden) aan die partijen verleent. Naast een vergoeding voor de licenties berekent de BV aan de afnemers een bedrag naar rato van het aantal personeelsleden dat beschikt over een aansluiting (een inlog/user-id) op het ICT-platform. Bij het indienen van haar aangiften omzetbelasting over 2013 heeft belanghebbende bij de berekening van de aftrekbare omzetbelasting op door de BV ingekochte leveringen en diensten die zij zowel gebruikt voor handelingen waarvoor zij geen recht op aftrek van omzetbelasting heeft als voor handelingen waarvoor zij dat recht wel heeft, onderscheid gemaakt tussen de kosten van het ICT-platform en de overige algemene kosten. De aftrekbare omzetbelasting met betrekking tot de kosten van het ICT-platform heeft belanghebbende berekend aan de hand van het aantal aansluitingen (inlog/user-id’s) op het ICT-platform, waarbij de teller bestaat uit het aantal aansluitingen van personeelsleden buiten de fiscale eenheid en de noemer uit het totaal aantal aansluitingen van personeelsleden binnen en buiten de fiscale eenheid. Met betrekking tot de overige algemene kosten, die geen betrekking hebben op de ontwikkeling van het ICT-platform, heeft zij op basis van de pro-ratamethode 2% van de omzetbelasting die drukt op die kosten in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft belanghebbende medegedeeld voornemens te zijn de aftrekbare omzetbelasting van het geheel aan algemene kosten vast te stellen op basis van de pro-ratamethode (omzetverhouding). Vervolgens heeft hij twee naheffingsaanslagen in de omzetbelasting opgelegd. Het Hof heeft geoordeeld dat de omzetbelasting voor het ICT-platform niet afzonderlijk in aanmerking mag worden genomen, omdat het geen investeringsgoed is. Uit de tekst van artikel 11(2) Uitv.besch.OB leidt het Hof af dat aannemelijk moet worden gemaakt dat het werkelijke gebruik van de algemene kosten ‘als geheel genomen’ niet overeenkomt met de in het eerste lid, onderdeel c bedoelde verhouding. Dat houdt naar het oordeel van het Hof in dat het gebruik van alle algemene kosten in ogenschouw dient te worden genomen en dat moet worden bezien of de pro ratamethode een met de werkelijkheid strijdig resultaat oplevert. Artikel 173(2)c Btw-richtlijn staat niet aan deze regeling in de weg en noopt niet tot een andere uitleg. De punten 50 tot en met 52 van Volkswagen Financial Services (UK) maken dit volgens het Hof ook niet anders. Belanghebbende heeft naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt in hoeverre het gebruik van de algemene kosten als geheel in werkelijkheid afwijkt van het op basis van de pro ratamethode aangenomen gebruik. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgesteld. Middel 1 richt zich tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met het pro rata (omzetverhouding). Volgens het middel heeft het Hof, gelet op constante jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie een onjuist criterium aangelegd. Middel 2 betoogt dat het Hof zonder nadere motivering heeft geoordeeld dat de punten 50 tot en met 52 van Volkswagen Financial Services (UK) dit niet anders maken. Volgens het middel is dit oordeel zonder nadere motivering onbegrijpelijk. Volgens de Staatssecretaris verplicht artikel 173(2)c Btw-richtlijn de lidstaten die hebben gekozen van deze bepaling gebruik te maken niet die bepaling integraal te implementeren, maar hebben zij (ook) de keuze de werkelijk-gebruikmethode toe te passen op (i) alle goederen of diensten of (ii) een deel daarvan. Nederland heeft geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid de aftrek toe te passen op basis van het gebruik van een deel van de goederen en diensten. Verder voert hij aan dat een aftrekberekening die deels plaatsvindt op grond van het pro rata en deels op grond van het werkelijke gebruik niet is mogelijk op grond van de regels van de Uitv.besch.OB. In hoofdstuk 2 van de conclusie zet A-G Ettema uiteen wat de Btw-richtlijn bepaalt over de evenredige aftrek en behandelt zij de relevante rechtspraak van het Hof van Justitie. Vervolgens bespreekt de A-G de Nederlandse regeling over splitsing van de aftrek, de rechtspraak van de Hoge Raad met betrekking tot deze regeling en commentaren uit de literatuur op deze rechtspraak. Tot slot gaat zij na of artikel 173(2)c Btw-richtlijn Nederland toestaat de methode van het werkelijke gebruik in die zin te beperken dat deze enkel wordt toegepast op alle gemengd gebruikte goederen of diensten (en niet ook op een deel daarvan). De A-G concludeert dat het volgens de Nederlandse regeling niet mogelijk is de aftrek voor een deel van de goederen en diensten te bepalen aan de hand van de methode van het werkelijke gebruik van de goederen en diensten en voor het overige deel aan de hand van de omzetverhouding. Deze regeling is in overeenstemming met artikel 173(2)c Btw-richtlijn. Die bepaling dwingt de lidstaten niet de methode van het werkelijke gebruik toe te passen op zowel alle goederen en diensten als op een deel daarvan De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De uitspraak op rechtspraak.nl