Conclusie A-G Niessen 27 februari 2019, ECLI:NL:PHR:2019:183

A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaken met nummers 18/00926, 18/00952, 18/00953, 18/00955 en 18/00956. Belanghebbenden hebben in 2012 en 2013 aandelen om niet toegekend aan een selecte groep van werknemers. Belanghebbenden willen dit loonbestanddeel aanwijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964. In cassatie is, onder andere, in geschil of de werkkostenregeling kan worden toegepast. Dit geschil valt uiteen in twee onderdelen: (i) op welke manier moet de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidseis worden verdeeld tussen de Inspecteur en belanghebbende, en (ii) is voldaan aan de gebruikelijkheideis van de werkkostenregeling? Het Hof heeft ter zake van de bewijslast geoordeeld dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de Inspecteur ligt. Het ligt volgens het Hof allereerst op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat het aanwijzen van de onderhavige, toegekende aandelen om niet als eindheffingsbestanddelen ongebruikelijk is (en dus de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat). Indien de Inspecteur hierin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gebruikelijke situatie. Voorts heeft het Hof geoordeeld dat in de onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan. Het Hof overweegt dat het in onderhavige zaken gaat om een in waarde omvangrijk pakket aan aandelen én dat bij alle werknemers sprake is van zogenoemd zuiver beloningsloon. Deze combinatie van factoren maakt dat, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft betoogd en ook aannemelijk heeft gemaakt, met de toekenning van de aandelen in zowel 2012 als 2013 wordt getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat sprake is van toekenning van een groot pakket aan aandelen aan een selecte groep werknemers, namelijk leden van de groepsraad, wat het ongebruikelijk karakter ervan doet versterken. A-G Niessen merkt ten aanzien van de verdeling van de bewijslast van het Hof op dat deze verdeling noch in strijd is met de wetsgeschiedenis van die bepaling noch met de vaste rechtspraak over de verdeling van de bewijslast in belastingzaken. In de conclusie worden diverse aspecten van de gebruikelijkheidseis behandeld. A-G Niessen merkt op dat de wet vereist dat de inspecteur aantoont dat sprake is van ‘vergoedingen en/of verstrekkingen die in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’. Volgens de A-G is geen vereiste voor toepassing van de werkkostenregeling dat de Inspecteur moet aantonen dat sprake is van ‘een naar maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing’. Vereist is dat wordt voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium. Ingevolge de gebruikelijkheidseis moet in onderhavige zaak getoetst worden of de werkgever al dan niet een ongebruikelijk groot loonbestanddeel in de vorm van toegekende aandelen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel. Een strikt grammaticale interpretatie van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 leidt volgens de A-G tot een puur kwantitatief criterium: de vergoeding of verstrekking die de werkgever wil aanwijzen mag niet in belangrijke mate hoger zijn dan gebruikelijk is. Maar uit de voorbeelden genoemd tijdens parlementaire toelichting in de Tweede en Eerste Kamer volgt dat ook gekeken moet worden of de aard van de vergoeding of verstrekking gebruikelijk is. Echter, de door de bewindsman genoemde voorbeelden vloeien niet voort uit een wettelijk vereiste. Volgens de A-G is de grammaticale interpretatie in beginsel leidend voor de uitleg van de gebruikelijkheideis. Voor de vraag of is voldaan aan de gebruikelijkheidseis, kan aansluiting gezocht worden bij het omvangscriterium van het inmiddels afgeschafte artikel 35 Wet IB 1964. Het gebruikelijkheids-criterium van de werkkostenregeling heeft een bereik dat min of meer aansluit bij het omvangscriterium van artikel 35 Wet IB 1964. Ter zake van de beoordeling of de aanwijzing van een verstrekking als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk is, moet de situatie worden vergeleken met (al dan niet aangewezen) vergoedingen c.q. verstrekkingen die zijn toegekend aan werknemers die in een vergelijkbare situatie verkeren ter zake van functie, opleiding en ervaring. In beginsel dient vergeleken te worden met werknemers van andere werkgevers uit dezelfde branche/sector. Indien die gegevens onbekend zijn, kan vergeleken worden met werknemers van dezelfde werkgever. Ter zake van de vergelijking merkt A-G Niessen op dat dit op onduidelijkheden stuit. Vraag is bijvoorbeeld hoeveel andere werkgevers een bepaald beloningsbestanddeel moeten aanwijzen onder de werkkostenregeling om te kunnen spreken van gebruikelijkheid? Gezien het karakter van de gebruikelijkheidseis – een beperking van de fiscale faciliteit de werkkostenregeling – en gezien de mededelingen van de bewindsman in de parlementaire geschiedenis dat de gebruikelijkheidseis slechts in extreme situaties en slechts bij uitzondering hanteerbaar is, moet de gebruikelijkheidseis beperkt worden uitgelegd. Zou bijvoorbeeld gesteld kunnen worden dat indien slechts 10% van de werkgevers het loonbestanddeel onder de werkkostenregeling aanwijst, reeds sprake is van gebruikelijkheid? Voorts vraagt de A-G zich af hoe beoordeeld moet worden of het aan te wijzen bedrag de gebruikelijkheidstoets kan doorstaan. Mag het hoogste bedrag dat een andere werkgever onder de werkkostenregeling heeft aangewezen worden genomen? A-G Niessen meent dat – wederom gezien het karakter van de gebruikelijkheidseis en de mededelingen van de bewindsman – als gebruikelijk zou kunnen worden aangemerkt het bedrag waar 90% van de werkgevers die het loonbestanddeel aanwijzen, niet bovenuit gaat. Omdat het Hof voor wat betreft het verlangde bewijs van de gebruikelijkheidseis niet het juiste criterium heeft aangelegd, adviseert de A-G onderhavige zaken te verwijzen.

De uitspraak op rechtspraak.nl