Conclusie A-G Niessen 10 juni 2015, ECLI:NL:PHR:2015:939

Belanghebbende, (middellijk) aanmerkelijk-belanghouder van [B] Beheer B.V. (hierna: de vennootschap), is eigenaar van percelen gelegen aan de [b-straat 1,2 en 3] en [3a] (hierna: de percelen) te [Z]. In 1981 heeft belanghebbende ten behoeve van de vennootschap op de percelen gelegen aan de [b-straat 1,2 en 3] een dertigjarig opstalrecht gevestigd voor de periode 1979–2009, tegen een jaarlijkse vergoeding van € 16.336. In 1981 heeft belanghebbende de vergoeding voor de opstallen per het einde van het opstalrecht afgekocht. De waarde in het economisch verkeer van de ondergrond en de opstallen per 1 januari 2001 is vastgesteld op € 765.515 resp. € 273.985. Voorts heeft belanghebbende in 1988 ten behoeve van de vennootschap – tegen betaling van een koopsom ineens van ƒ 290.000 (€ 131.596) – een dertigjarig erfpachtsrecht en (afhankelijk) recht van opstal gevestigd op de percelen gelegen aan de [b-straat 3a], eindigend in 2018. Vanaf 1 januari 2001 is bij belanghebbende de terbeschikkingstellingsregeling (hierna: tbs-regeling) van toepassing op de percelen die door belanghebbende aan zijn vennootschap ter beschikking worden gesteld. In geschil is (i) of bij de waardering van de percelen op de openingsbalans van 2001 voor de toepassing van de tbs-regeling rekening moet gehouden met het op de percelen geleden onderrendement, dat is ontstaan doordat de vergoedingen voor de genotsrechten op dat moment niet meer in marktconforme verhouding staan tot de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken in vrije staat, (ii) of, ter zake van de [b-straat 1,2 en 3], de terbeschikkingstelling zich beperkt tot de ondergrond van de opstallen, of dat ook de opstallen aan de vennootschap ter beschikking worden gesteld en (iii) welk resultaat ter zake van de opstal- en erfpachtrechten in de litigieuze jaren bij belanghebbende in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van de winst uit werk en woning in box I. Het Hof heeft bij de vaststelling van de waarden van de percelen geen correctie aangebracht wegens het op de onroerende zaken geleden onderrendement. Het Hof heeft de waarde van de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] vastgesteld op de blote eigendomswaarde van de percelen per 1 januari 2001 (€ 634.827), berekend door op de werkelijke waarde van de ondergrond per 1 januari 2001 (€ 765.515) in mindering te brengen de waarde van de resterende opstalrechten (8 x € 16.336 = € 130.688). Ter zake van de opstallen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] heeft het Hof geoordeeld dat de economische eigendom hiervan berust bij belanghebbende, maar het Hof heeft (de waarde van) deze opstallen – zonder nadere motivering – niet onder de tbs-regeling gebracht. Het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat op deze percelen is door het Hof vastgesteld op € 16.336, zijnde de jaarlijkse vermindering van het genotsrecht tot het eindigen daarvan in 2009. De waarde van en het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat op de percelen gelegen aan de [b-straat 3a] is door het Hof vastgesteld op gelijke wijze. Volgens A-G Niessen dient de waarde van de percelen per 1 januari 2001 overeenkomstig art. I, onderdeel AJ, van de Invoeringswet Wet IB 2001 te worden vastgesteld op de waarde in het economisch verkeer. Hierbij moet volgens de A-G rekening worden gehouden met de op de waarde van de percelen drukkende factor van het onderrendement, zijnde de contante waarde van het verschil tussen de marktconforme retributie en de overeengekomen retributie. Een koper zal immers in de te betalen koopsom een compensatie willen vinden voor het rendementstekort. Aldus berust het oordeel van het Hof volgens de A-G op een onjuiste rechtsopvatting, zodat het eerste middelonderdeel van de Staatssecretaris slaagt. Het eerste (incidentele) middel in cassatie van belanghebbende, waarin wordt geklaagd dat het Hof bij zijn berekening ten onrechte ervan is uitgegaan dat ter zake van de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] een vergoeding ineens is betaald, faalt, omdat de overweging van het Hof niet ervan blijkt geeft dat het deze waarde in zijn berekening heeft betrokken. Daar tussen partijen niet de hoogte van de correcties wegens onderrendement niet in geschil zijn, kunnen de waarden van de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3] resp. [b-straat 3a] per 1 januari 2001 volgens de A-G worden vastgesteld op € 318.160 (€ 765.515 minus € 332.190) resp. € 200.661 (€ 532.851 minus € 332.190). A-G Niessen acht de tbs-regeling niet van toepassing op de opstallen die zijn gevestigd op de percelen gelegen aan de [b-straat 1, 2 en 3]. Volgens de A-G heeft belanghebbende – ondanks dat de waardeveranderingen van de opstallen hem toekomen – niet het volledige belang bij deze opstallen, daar zowel de (juridische) eigendom hiervan, als het hierop gevestigde genotsrecht bij de vennootschap berust. Van terbeschikkingstelling van de onroerende zaken – al dan niet in de vorm van de economische eigendom – is volgens de A G derhalve geen sprake. Het tweede middelonderdeel van de Staatssecretaris faalt. Ter zake van het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat uit overige werkzaamheden, merkt A-G Niessen op dat tot het jaarlijks genoten resultaat ter zake van de [b-straat 1, 2 en 3] in ieder geval telkens behoort de overeengekomen en werkelijk genoten retributie van € 16.336. De A-G betoogt voorts dat omdat voor de [b-straat 3a] in 1988 een vergoeding ineens is betaald, ter zake van de op deze percelen gevestigde genotsrechten geen (jaarlijkse) vergoedingen worden ontvangen (en zodoende van een (belastbaar) resultaat geen sprake is). Naast de overeengekomen retributies, dient volgens de A-G het (contant gemaakte) onderrendement – op enig moment – tot de winst te worden gerekend. De A-G wijst in dit verband op HR BNB 1980/230, waarin is geoordeeld dat ter zake van jaarlijkse verminderingen van een last van vruchtgebruik jaarlijkse winstneming dient plaats te vinden. Volgens de A-G is dit arrest in het onderhavige geval op gelijke wijze van toepassing, zodat ook ter zake van de vermindering van het onderrendement jaarlijkse winstneming dient plaats te vinden. Volgens de A-G kan belanghebbende op grond van goed koopmansgebruik ter zake van de jaarlijkse afname van dit ‘disconto’ kiezen tussen hetzij het jaarlijks berekenen van de contante waarde van het disconto, en een eventuele afname hiervan rekenen tot de winst, hetzij door eenvoudigweg jaarlijks een gelijk deel van het disconto af te boeken. Uit het voorgaande volgt volgens de A-G dat ook ter zake van het jaarlijks in aanmerking te nemen resultaat uit overige werkzaamheden het oordeel van het Hof op een onjuiste rechtsopvatting berust. Het derde middelonderdeel van de Staatssecretaris is in zoverre terecht voorgedragen. Belanghebbendes tweede (incidentele) middel, waarin wordt bepleit dat goed koopmansgebruik geen jaarlijkse winstneming voorschrijft ter zake van de vrijval van het onderrendement, faalt. De door de Staatssecretaris voorgestelde tweede en derde cassatiemiddelen klagen, naar de mening van belanghebbende terecht, over enkele verschrijvingen en omissies in de uitspraak van het Hof. De A-G meent dat ook deze middelen slagen. De conclusie strekt ertoe dat het principaal beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond en het incidenteel beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De uitspraak op rechtspraak.nl