Conclusie A-G Wattel 10 september 2014, ECLI:NL:PHR:2014:1797

(i) Moeder met HIR-vrijval richt dochter op die (i) meteen gevoegd wordt, (ii) een even groot verlies op optiecontracten organiseert en (iii) op basis van een put-optie meteen daarna weer ontvoegd wordt, commercieel met medeneming van het verlies. Is het verlies een resultaat uit (belanghebbendes) onderneming? Schijnhandelingen? Komt het verlies via de fiscale eenheid voor rekening van de moeder? Fraus legis? (ii) Is uitstel van aangifte verleend? Toerekenbare schijn van vertegenwoordigings-bevoegdheid van de belastingadviseur? Feiten: Bij de belanghebbende viel in 2005 een herinvesteringsreserve vrij ad € 2,4 mio. Op 13 december 2006 vormde zij een fiscale eenheid met haar op die dag opgerichte dochter [BB] BV. Voegingsverzoek werd verzocht op 28 december 2006. Op 1 december 2006 kocht de belanghebbende van [I] Coöperatief UA voor € 1 een putoptie op haar aandelen [BB] (i.o.); zij kon uiterlijk 30 januari 2007 haar aandelen [BB] aan [I] verkopen voor € 18.000. Die optie is uitgeoefend op 12 januari 2007. [BB] (i.o.) is op 1 december 2006 als commandiet een samenwerking aangegaan met [G] CV. [BB] heeft zes promissory notes à € 1 miljoen die zij heeft verkregen van [I] als storting ingebracht in [G] CV. Op 4 december 2006 heeft [G] CV drie optiecontracten gesloten met [K] CV, wier commandiet en beherend vennoot op de Britse Maagdeneilanden zijn gevestigd. De opties konden alleen op de afloopdatum 15 december 2006 uitgeoefend worden. Het resultaat voor [G] CV op de afloopdatum was een verlies ad € 2.588.000 dat geheel in [BB]’s commerciële jaarstukken is opgenomen. [K] CV heeft een concomitant positief resultaat behaald. Belanghebbendes gemachtigde heeft op 27 maart 2007 volgens de Beconregeling uitstel gevraagd voor het doen van belanghebbendes aangifte Vpb 2006. Dat verzoek is door de Inspecteur op dezelfde dag ontvangen. Op 30 maart 2007 is de aangifte Vpb 2006 ingediend, in afwijking van eerdere jaren met aanvinking van het vakje ‘geen belastingconsulent’. Op 5 april 2007 is het uitstelverzoek door de fiscus verwerkt en is de toewijzing [C] meegedeeld. De aanslag Vpb 2006 is opgelegd op 9 januari 2010, i.e. na de reguliere aanslagtermijn, die afliep op 31 december 2009. De Inspecteur heeft [BB]’s optieverliezen niet in aftrek toegelaten op de winst van de belanghebbende. In geschil is (i) of uitstel van aangifte is verleend en daarmee of de aanslag Vpb 2006 tijdig is opgelegd en (ii) of de Inspecteur terecht de belastbare winst van de fiscale eenheid heeft verhoogd door geen rekening te houden met het door [BB] geleden verlies. De Rechtbank en het Gerechtshof achtten aannemelijk dat [C] uitstel heeft gevraagd en dat het kenbaar is verleend, nu dit op de gebruikelijke wijze aan [C] is meegedeeld. Hieraan doet niet af dat de belanghebbende zelf het aangifteformulier heeft ingediend en daarop heeft aangevinkt geen gebruik te maken van een belastingconsulent; de belanghebbende en [C] hebben toerekenbaar de schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid gewekt. Inzake het door [BB] geleden verlies heeft de Rechtbank de beschreven rechtshandelingen aangemerkt als schijn. Het Hof daarentegen zag geen aanwijzingen dat de rechtshandelingen niet reëel (gewild) zouden zijn, maar heeft wel geoordeeld dat bij de aanvraag van de fiscale eenheid al vaststond dat de putoptie op de aandelen [BB] zou worden uitgeoefend, zodat voor het aangaan van de fiscale eenheid geen zakelijke reden bestond; commercieel kon het verlies niet ten laste van de belanghebbende komen. Bovendien was met de rechtshandelingen slechts beoogd een aftrek te creëren voor belanghebbendes HIR-probleem. De aanvraag en totstandkoming van de fiscale eenheid kunnen er daarom volgens het Hof niet toe leiden dat [BB]’s verlies bij de belanghebbende in mindering wordt gebracht, nu het geen resultaat uit haar ondernemingsuitoefening is. Cassatiemiddelen belanghebbende: (i) een onontkoombaar gevolg van de totstandkoming van de fiscale eenheid is dat [BB] en de belanghebbende één gemeenschappelijk fiscaal resultaat hebben, zodat het Hof een onjuiste rechtskundige maatstaf heeft aangelegd; (ii) aan de belanghebbende, die zelf haar aangifte deed, is geen uitstel van aangifte verleend; evenmin is op basis van haar eigen verklaringen/gedrag enige schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid van de belastingadviseur toe te rekenen aan haar. Voorwaardelijk incidenteel cassatiemiddel Staatssecretaris: het Hof heeft de rechtshandelingen ten onrechte niet als schijn aangemerkt. A-G Wattel acht de opvatting van het Hof over toerekenbare schijn van vertegenwoordigingsbevoegdheid de juiste, gezien de relevante civiele en fiscale jurisprudentie. Het Hof kon vervolgens op basis van de vaststaande feiten (met name: (i) [C] heeft zowel vóór als na de indiening van de aangifte 2006 de belanghebbende steeds vertegenwoordigd, (ii) [C] heeft de belanghebbende niet van de Becon-uitstellijst afgemeld, (iii) de belanghebbende noch [C] hebben de Inspecteur op andere wijze laten weten dat [C] niet bevoegd zou zijn; (iv) niet gesteld is dat de belanghebbende haar volmacht had herroepen, noch dat [C] die had opgezegd) zonder motiveringsgebrek oordelen dat naar verkeersopvatting de door belanghebbendes nalaten/gedragingen gewekte schijn haar kon worden toegerekend. Ad (i) meent A-G Wattel dat het Hof terecht belanghebbendes constructie heeft laten stranden. De grondslag daarvoor is zijns inziens uw onzakelijke-kostenrechtspraak, met name HR BNB 1995/15 en 16: kosten die geen verband houden met enig ondernemingsnut worden verondersteld aandeelhoudersbelangen te dienen, tenzij de belanghebbende het tegendeel aannemelijk maakt, hetgeen zij niet heeft gedaan. Het Hof heeft de verliesoverheveling binnen de eenheid genegeerd maar [BB]’s verlies kennelijk fiscaal onaangetast gelaten. Nu ’s Hofs vaststellingen echter geen andere conclusie toelaten dan dat het verlies onzakelijk is, meent de A-G dat ook bij [BB] het volstrekt ondernemingsvreemde verlies niet in aftrek komt (en daarmee a fortiori niet bij de belanghebbende). Dat niet vaststaat dat de up en down van de optiecontracten bij gelieerde personen zijn terechtgekomen doet volgens de onzakelijke-kostenjurisprudentie niet ter zake. Ook indien de onzakelijke-kostenjurisprudentie als rechtsbasis tekort zou schieten, strandt het cassatieberoep volgens de A-G, en wel op fraus legis. De vastgestelde feiten laten geen andere conclusie toe dan dat de belanghebbende met het fiscale samenstel van putoptie, commanditaire deelname, optiecontracten en voeging/ontvoeging volstrekt overwegend antifiscale bedoelingen had, zodat aan het feitelijke, subjectieve vereiste voor toepassing van fraus legis wordt voldaan. Wat het objectieve en rechtskundige element van fraus legis betreft – dat door de Hoge Raad zelfstandig onderzocht kan worden – is het onmiskenbaar niet de bedoeling van de wetgever dat vennootschapsbelastingheffing veronmogelijkt wordt door kunstmatige en herhaalbare fiscale verliescreatie (‘kunstgrepen’) die geen enkel verband houdt met de economische werkelijkheid, voorzienbaar nadelig is en geen invloed heeft op de vermogenspositie van de belastingplichtige, zodat rechtskundig het gevolg moet worden getrokken dat de belanghebbende c.s. met deze constructie in strijd met doel en strekking van de belastingwet hebben gehandeld. Toepassing van fraus legis kan leiden tot substitutie of eliminatie van feitelijke handelingen of (de fiscale gevolgen van) rechtshandelingen. Belanghebbendes geval rechtvaardigt volgens de A-G bijna elke ingreep: negeren van (het fiscale gevolg van) de voeging, het kunstmatige verlies of (de oprichting van) [BB], die immers geen ander dan een onzakelijk en antifiscaal doel dient en geen andere dan onzakelijke (uitsluitend op verlies maken gerichte) en antifiscale activiteiten liet zien. Aan het incidentele cassatieberoep komt de Hoge Raad volgens de A-G niet toe, maar als dat anders is, meent hij dat het Hof kon oordelen dat van schijn geen sprake is omdat de betrokkenen de (gevolgen van de) civielrechtelijke rechtshandelingen (wél) wensten en fiscaalrechtelijk een fiscale eenheid wensten, juist met het oog op de civielrechtelijke en de fiscale gevolgen ervan (die zij aanvaardden). Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl