Conclusie A-G Wattel 9 juni 2023, ECLI:NL:PHR:2023:573

Feiten: de belanghebbende is de moedervennootschap van een fiscale eenheid en leed in 2010 een verlies van € 2 mio. Zij hield ook dochters buiten de fiscale eenheid, waaronder de winstgevende [A] BV ([A] Oud). [A] Oud werd op 19 december 2013 alsnog opgenomen in de eenheid. Op 3 februari richtte de belanghebbende [A] Nieuw BV ([A] Nieuw) op, die meteen in de eenheid werd opgenomen. [A] Nieuw is binnen de eenheid verhangen, waarna zij naast [A] Oud werd gehouden. Binnen de eenheid is [A] Oud op 23 maart 2015 als verdwijnende vennootschap juridisch gefuseerd met [A] Nieuw als verkrijgster, waardoor de onderneming van [A] Oud onder algemene titel werd verkregen door [A] Nieuw. Ex art. 18(1) Besluit Fiscale eenheid (BFE) werd de fiscale eenheid geacht niet te zijn verbroken met de verdwijner [A] Oud. In geschil is of belanghebbendes voorvoegingsverlies 2010 kan worden verrekend met de na de voeging in 2015 en 2016 door [A] Nieuw behaalde winsten die volledig zijn behaald met de onderneming van [A] Oud en zo ja, of zij dan moet afschrijven op de door haar verkregen goodwill in de onderneming van [A] Oud, wat de voor verrekening vatbare winst zou drukken. De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld: wel verrekening; geen afschrijving. Ook het Hof achtte verrekening mogelijk, maar afschrijving verplicht: art. 5(4) BFE merkt de winst van [A] Nieuw aan als winst van de belanghebbende en de duidelijke tekst van art. 15ae(1)(c) Wet Vpb noopt dan tot de conclusie dat belanghebbendes voorvoegingsverlies 2010 verrekend kan worden met die winst in 2015 en 2016. Art. 18 BFE is niet van toepassing, omdat lid 1 van die bepaling (de eenheid wordt geacht niet te zijn verbroken) niet wegneemt dat [A] Oud wel degelijk verdwijnt (de fusie wordt niet genegeerd) en lid 2 niet over voorvoegingsverliezen van de belanghebbende gaat, maar over voorvoegingsverliezen van de verdwijner (die er niet zijn). Wat de afschrijving op goodwill betreft, constateert het Hof dat volgens art. 15ah(2)(a) Wet Vpb de aan [A] Nieuw toe te rekenen winst moet worden bepaald met afschrijving op de bij de fusie overgegane vermogens-bestanddelen op basis van de waarde in het economische verkeer (WEV). Art. 15ah(2) Wet Vpb brengt dan mee dat de overgenomen goodwill niet jaarlijks volgens de impairment methode mag worden gewaardeerd, maar jaarlijks moet worden afgeschreven op basis van de WEV omdat dat beantwoordt aan de strekking van die bepaling dat stille reserves die bij de overdrager zijn ontstaan, niet gebruikt kunnen worden voor de verrekening van voorvoegingsverliezen door de overnemer. Volgens art. 15ah(2)(a) Wet Vpb moet de aan [A] Nieuw toe te rekenen winst worden bepaald met afschrijving op de bij de fusie overgegane vermogensbestanddelen, waaronder goodwill, op basis van de waarde in het economische verkeer, waardoor minder winst beschikbaar is om belanghebbendes verlies 2010 te absorberen. Het Hof heeft het beroep van de Inspecteur op fraus legis afgewezen. Niet in geschil is dat aan het motiefvereiste is voldaan. Volgens het Hof is echter niet aan het normvereiste voldaan. De belastingbesparing die binnen de kaders van de art. 15ae en 15ah Wet Vpb is gerealiseerd, acht het Hof niet in strijd met doel en strekking van de wet, nu de wetgever klaarblijkelijk ook in gevallen zoals dit bij de verrekening van voorvoegingsverliezen na overdracht van vermogensbestanddelen binnen de eenheid bewust is afgeweken van volledige winstsplitsing. Dat die keuze niet tot hetzelfde leidt als volledige winstsplitsing is inherent aan die keuze, aldus het Hof. In cassatie stelt de Staatssecretaris dat het Hof: (a) art. 18 BFE onjuist uitgelegd; een rechtshistorische of teleologische uitleg die past in het wettelijke systeem van verliesverrekening binnen een fiscale eenheid ligt meer voor de hand; (b) ten onrechte heeft geoordeeld dat niet aan het normvereiste van fraus legis is voldaan omdat de wetgever verliesverrekening bewust niet zou hebben uitgesloten, hoewel van die bewustheid in gevallen zoals die van de belanghebbende nu juist geen sprake is. De belanghebbende heeft incidenteel cassatieberoep ingesteld tegen ’s Hofs oordeel dat art. 15ah(2) Wet Vpb inbreuk maakt op HR B. 9213 en dat afgeschreven moet worden op de door [A] Nieuw van [A] Oud verkregen goodwill. A-G Wattel loopt de art. 15ae en 15ah Wet Vpb en art. 5(4) en 18(1) en (2) BFE na. Art. 18(2) BFE bepaalt dat verrekening ex art. 15ae Wet Vpb van (i) voorvoegingsverliezen van [A] Oud met belastbare winst van de eenheid en van (ii) verlies van de eenheid met voorvoegingswinst van [A] Oud, geschiedt alsof [A] Oud niet is verdwenen. Die bepaling is dus irrelevant, want [A] Oud heeft geen voorvoegingsverliezen. De “bijzondere regelingen” van art. 18 BFE zijn dan niet van toepassing bij de verliesverrekening en dus moet art. 15ae zelf worden toegepast. Lid 2 van die bepaling is niet van toepassing omdat dat lid alleen naar onderdeel (a) van lid 1 verwijst en belanghebbendes geval niet onder (a) valt, maar onder (c): uitbreiding van een bestaande fiscale eenheid. Dat betekent dat verrekening van voorvoegingsverliezen van belanghebbendes bestaande eenheid met de eenheidswinst slechts plaatsvindt voor zover die eenheidswinst is toe te rekenen aan de maatschappijen die vóór de uitbreiding van de eenheid tot de eenheid behoorden. Onder die maatschappijen bevond zich niet [A] Oud. De winst (van de onderneming) van (voorheen) [A] Oud is dus niet toerekenbaar aan een maatschappij die vóór voeging van [A] Oud al tot de eenheid behoorde. Belanghebbendes voorvoegingsverliezen kunnen dan niet verrekend worden met winsten (van de onderneming) van (voorheen) [A] Oud. Maar volgens art. 5(4) BFE kunnen haar voorvoegings-verliezen wél verrekend worden met winsten van [A] Nieuw omdat die bepaling voor de toepassing van art. 15ae(1) de aan [A] Nieuw toe te rekenen winst van de eenheid aanmerkt als winst van de belanghebbende. De winst 2015 en 2016 die [A] Nieuw heeft gemaakt met de onderneming van voorheen [A] Oud is eenheidswinst die volgens art. 15ah(1) Wet Vpb is toe te rekenen aan [A] Nieuw en wordt dus door art. 5(4) BFE aangemerkt als winst van de belanghebbende. Daardoor is verrekening van haar voorvoegingsverlies met die winst mogelijk, tenzij de ‘inachtneming van het tweede en derde lid’ van art. 15ah anders meebrengt. Lid 2 van art. 15ah bepaalt dat [A] Nieuw haar winst moet bepalen op basis van afschrijving van de van [A] Oud overgenomen goodwill, waardoor minder winst beschikbaar is om verliezen te absorberen. Op basis van tekstuele toepassing van de genoemde bepalingen acht de A-G ’s Hofs oordeel daarom juist. Middelonderdeel a principaal stelt dat niet tekstuele, maar rechtshistorisch/teleologisch/wetssystematische uitleg is aangewezen. Uit het gegeven dat art. 18(2) niets zegt over mogelijke voorvoegingsverliezen van de verkrijger kan volgens de A-G echter niet meer afgeleid worden dan dat die bepaling daar niets over zegt. De rechter kan zijns inziens niet in deze zeer specifieke en technische materie specifieke regels in specifieke wettelijke bepalingen inlezen die er niet in staan enkel omdat vóór het van kracht worden van die specifieke technische bepaling ander beleid werd gevoerd en de besluitgever – kennelijk ten onrechte – meende dat zijn besluit precies dezelfde technische regels bevatte als de eerder door de Executieve gestelde voorwaarden voor goedkeuring van aanvragen. De stelling van de Staatssecretaris dat de grammaticale uitleg tot een wetssystematisch onlogisch resultaat leidt, is volgens de A-G gebaseerd op een verkeerde lezing van de literatuur, maar belangrijker acht hij dat ook veronderstelde wetssystematiek, net als anterieure beleidsbedoelingen, te rechtsonzeker zijn in dit extreem technische en specifieke regelwoud, waarin de rechter ervan moet uitgaan dat de wetgever en de besluitgever bedoelden wat zij hebben opgeschreven, nu niet te overzien valt waar zij eindigt als zij het houvast van de tekst loslaat. Dat is alleen anders als tekstuele interpretatie tot onzinnige of evident contrarationele resultaten zou leiden. Ook onderdeel b principaal (fraus legis) strandt volgens A-G Wattel. Uit doel en strekking van het tweesporige systeem van enkelsporige verliesverrekening (enerzijds winstsplitsing en anderzijds afschrijvingscorrectie na geschuif met stille reserves en goodwill van voegelingen binnen de eenheid) valt niet op te maken, mede gegeven de duidelijke tekst van de zeer specifieke en gedetailleerde bepalingen, dat het zich in dit geval verzet tegen afschrijvingscorrectie in plaats van winstsplitsing. Belanghebbendes incidentele middel strandt. Het staat de wetgever vrij om de vrijheid te beperken die goed koopmansgebruik meebrengt en die mogelijk de impairment methode en het stelsel van HR B. 9213 zou toestaan als art. 15ah(2) Wet Vpb niet zou bestaan. Conclusie: beide beroepen ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl