Conclusie A-G Wattel 8 oktober 2021, ECLI:NL:PHR:2021:934

Discriminatieverbod; fiscaal aftrekbare koopsom voor een stakingslijfrente is niet aftrekbaar van de grondslag van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw hoewel werknemers en FOR-doteerders hun oudedagsvoorzieningsbijdragen wél van hun Zvw-bijdrage-inkomen kunnen aftrekken; discriminatie? Betekenis HR BNB 2019/72 Feiten: De belanghebbenden dreven een café dat zij in 2016 hebben gestaakt. Hun verzamelinkomens 2016 bestonden grotendeels uit winst uit onderneming (stakingswinst) en een negatieve post voor uitgaven voor inkomensvoorziening in verband met een uit die stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom. De Inspecteur heeft bij de bepaling van het Zvw-bijdrage-inkomen de winst uit onderneming zonder de fiscale aftrekpost in aanmerking genomen. In geschil is of de lijfrentekoopsommen niet alleen in mindering komen op het belastbare inkomen, maar ook op het Zvw-bijdrage-inkomen, met name of de belanghebbenden, als dat niet het geval is, ongerechtvaardigd ongunstiger worden behandeld dan vergelijkbare Zvw-verzekerden die hun oudedagsbijdrage (pensioen-opbouw en FOR-dotaties) wél van hun Zvw-bijdrage-inkomen kunnen aftrekken. De Rechtbank Gelderland heeft in navolging van HR BNB 2019/72 drie categorieën Zvw-verzekerden onderscheiden: (i) zij die in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen ex art. 11(1)(c) en (j)(1e) Wet LB 1964, (ii) zij die als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare verplichte-pensioenpremies of FOR-dotaties en (iii) zij die een oudedagsvoorziening opbouwen met fiscaal aftrekbare lijfrentepremies. Uit HR BNB 2019/72 volgt dat de gevallen (i) en (ii) gelijk moeten worden behandeld voor de Zvw-premiegrondslagbepaling, maar niet dat dat ook geldt voor geval (iii). De Rechtbank acht geval (iii) niet vergelijkbaar met de gevallen (i) en (ii) omdat (a) een lijfrente vrijwillig opgebouwd wordt, (b) lijfrente-opbouw/aankoop geen causaal verband houdt met inkomenshoogte of arbeidsduur, (c) met een lijfrente een hogere opbouw mogelijk is dan toegestaan in pijler 2 (categorieën (i) en (ii)), (d) lijfrente-aankoop een incidenteel karakter heeft en (e) lijfrentepremies fiscaal niet aftrekbaar zijn binnen een bepaalde inkomstenbron (box 1: werk en woning), maar op het gehele inkomen als uitgave voor inkomensvoorziening De belanghebbenden menen ongunstiger te worden behandeld dan de in HR BNB 2019/72 gelijk getrokken gevallen (i) en (ii). Uit dat arrest blijkt dat voor de Zvw-bijdragegrondslag een lijfrentekoopsom betaald uit een FOR-afname net als een pensioenpremie in mindering komt op de Zvw-bijdragegrondslag. Dan moet ook een rechtstreeks uit stakingswinst betaalde lijfrentekoopsom daarop in mindering komen nu een stakingslijfrente precies zoals een FOR-lijfrente in de oude dag van de ondernemer voorziet. Volgens de Staatssecretaris miskennen zij dat HR BNB 2019/72 de toepassing van het gelijkheidsbeginsel beperkt tot gevallen waarin over de opbouw van de oudedags-voorziening geen Zvw-bijdrage wordt geheven. Dat gaat niet op voor categorie (iii), die door de wetgever in de opbouwfase juist anders wordt behandeld dan gevallen (i) en (ii). A-G Wattel merkt op dat na HR BNB 2019/72 het wachten was op een categorie (iii)-geval, dat zich nu aandient in de personen van de belanghebbenden die de Hoge Raad vragen na A (gelijke behandeling binnen pijler 2, tussen groepen (i) en (ii)) ook B te zeggen (gelijke behandeling tussen pijlers 2 en 3, i.e. tussen de groepen (ii) en (iii)). Evenmin als in de zaak HR BNB 2019/72 ziet de A-G in het licht van het doel van de Zvw-bijdrage (inkomensafhankelijke zorguitgavenfinanciering) verschil tussen personen die hun boven-AOW-pensioen zelf (moeten) opbouwen met een lijfrenteverzekering (categorie (iii) in HR BNB 2019/72), en anderzijds cao-pensioenopbouwers (categorie (i) in HR BNB 2019/72) en ondernemers die verplicht een beroepspensioen of vrijwillig een FOR opbouwen (categorie (ii) in HR BNB 2019/72). Ook fiscaal is er geen verschil: in alle gevallen wordt de bijdrage voor de oudedagvoorziening - binnen wettelijke grenzen - geëlimineerd uit het fiscale inkomen (omkeerregel). Doordat fiscaal loon en fiscale winst ook als grondslag dienen voor de Zvw-bijdrage, komen fiscaal aftrekbare pensioenpremies en FOR-dotaties automatisch in mindering op het Zvw-bijdrage-inkomen. Waarschijnlijk is het doel daarvan voorkoming van dubbele Zvw-bijdrageheffing, nu over pensioenuitkeringen en lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage wordt geheven. Ook bij lijfrentekopers zoals de belanghebbenden (categorie (iii)) wordt over de lijfrente-uitkeringen Zvw-bijdrage geheven, maar hun koopsom is, hoewel fiscaal aftrekbaar, niet aftrekbaar van hun Zvw-bijdrage-inkomen. De vraag is of een objectief verschil bestaat tussen categorie (iii) en de categorieën (i) en (ii) dat kan verklaren waarom categorie (iii) niet en categorieën (i) en (ii) wel verschoond blijven van dubbele Zvw-bijdrage, en zo neen, of een rechtvaardiging bestaat om categorie (iii) dubbel te belasten. Bezien vanuit het relevante criterium (het doel van de te beoordelen regelingen, i.e. inkomensafhankelijke zorguitgavenbekostiging en voorkoming van dubbele bijdrage-heffing) acht A-G Wattel geen van de vijf door de Rechtbank genoemde verschillen relevant, noch bij de beoordeling van de vergelijkbaarheid van de groepen, noch bij de beoordeling van de rechtvaardigbaarheid van de selectieve dubbele belasting. Hij betwijfelt bij sommige van de aangevoerde verschillen zelfs of zij bestaan. Maar ook als ze bestaan, kunnen zij zijns inziens hoe dan ook niet verklaren of rechtvaardigen dat/waarom de ene groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners dubbel wordt belast en de andere groep Zvw-verzekerde oudedagsvoorzieners niet. Die selectieve dubbele belasting kan evenmin verklaard of gerechtvaardigd worden doordat de wetgever wilde aansluiten bij alleen inkomsten uit werk en woning (dus niet bij het gehele inkomen). Die beperkte aansluiting is juist de discriminatie van categorie (iii) ten opzichte van categorieën (i) en (ii). Daarin zit volgens de A-G ook de zwakte van HR BNB 2019/72: het gegeven dat de wetgever de categorieën (i) en (ii) in de opbouwfase gelijk behandelde, was voor de Hoge Raad reden om te oordelen dat die gevallen dan ook gelijk zouden zijn. De wetgever handelt dan willekeurig (en daarmee volgens de Hoge Raad kennelijk discriminatoir) door die opbouwfase-gelijke behandeling alsnog te frustreren op het moment waarop de FOR, geheel volgens de bedoeling van de wetgever, in een lijfrente wordt omgezet. Die benadering wreekt zich in het omgekeerde geval van belanghebbenden omdat de Hoge Raad nu logischerwijze ook zou moeten oordelen dat als de wetgever gevallen ongelijk behandelt, zij dan ook ongelijk zijn. Maar daarmee wordt het discriminatieverbod betekenisloos: de ongelijke behandeling zou dan verklaard worden door de ongelijke behandeling. Omdat de wetgever de belanghebbendes dubbel belast, zouden zij niet gelijk zijn aan de Zvw-verzekerden die niet dubbel worden belast. Volgens de A-G veroordeelt dat resultaat zichzelf. De rechter moet zelf de ongelijke behandeling toetsen aan het discriminatieverbod en de wetgever heeft zijn margin volgens de A-G overschreden. De enige aangevoerde rechtvaardigingsgrond (uitvoeringsproblemen bij een andere groep dan die van de belanghebbenden) snijdt volgens de A-G evenmin hout als in HR BNB 2019/72 en de rechter kan zijns inziens zelf rechtsherstel bieden. Conclusie: cassatieberoepen gegrond; zelf afdoen.

De uitspraak op rechtspraak.nl