Conclusie A-G Wattel 28 september 2020, ECLI:NL:PHR:2020:853

Subjectieve vrijstelling van nijvere verenigingen en stichtingen met bescheiden winsten (art. 6(1) Wet Vpb: niet hoger dan € 15.000 in het jaar of niet hoger dan € 75.000 over laatste 5 jaar tezamen). Hoe werkt dat bij een lichaam dat nog geen 5 ondernemingsjaren bestaat? Feiten: De belanghebbende is een beroepsvereniging, opgericht op 22 december 2009, die een onderneming drijft in de zin van art. 2(1)(e) Wet Vpb en daarom belastingplichtig voor haar exploitatieresultaten. In haar drie bestaansjaren 2010, 2011 en 2012 heeft zij winsten behaald ad resp. € 9.884, € 28.443 en € 31.414; in totaal € 69.731. De Inspecteur heeft over 2012 nagevorderd omdat de jaarwinst hoger is dan € 15.000 en de cumulatieve winst ad € 69.731 over drie jaar hoger is dan 3/5e (= € 45.000) van het tweede winstplafond (maximaal € 75.000 winst over de laatste vijf jaar) voor de vrijstelling van art. 6(1) Wet Vpb. De Inspecteur baseert de pro rata temporis toepassing van het 2e plafond op een beleidsbesluit. In geschil is of hoe het tweede plafond van art. 6(1) Wet Vpb moet worden toegepast als het lichaam nog geen vijf jaren bestaat c.q. nog geen vijf jaren onderneemt. De Rechtbank Gelderland heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard. Wettekst noch wetsgeschiedenis bieden steun aan pro rata temporis toepassing van het 2e plafond en die zou ook tot concurrentieverstoring kunnen leiden. € 75.000 is een absolute grens, ook als het lichaam nog geen vijf jaren bestaat. Deze uitleg strookt met het doel om lichamen met bijkomstige winst niet in de heffing te betrekken en is tekstueel verdedigbaar. Volgens het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden daarentegen valt belanghebbendes geval bij grammaticale uitleg buiten art. 6(1) Wet Vpb omdat zij in 2012 meer dan € 15.000 winst heeft gemaakt en nog geen 5 jaar bestaat, zodat zij niet aan het vereiste van “vier daaraan voorafgaande jaren” kan voldoen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt niet dat dat het 2e plafond ook geldt als het lichaam nog geen vijf jaar bestaat. De wetgever wilde belastingplicht c.a. voorkomen als een vereniging of stichting die niet elk jaar onder de € 15.000 winst blijft, gemiddeld over 5 jaar niet meer dan € 15.000 jaarwinst maakt. Bij een lichaam dat minder dan vijf jaren bestaat, kan dat niet worden vastgesteld. De pro rata temporis tegemoetkoming in het beleidsbesluit baat de belanghebbende evenmin omdat zij ook een naar tijdgelang berekend 2e plafond (€ 45.000) overschrijdt. In cassatie stelt de belanghebbende (i) schending art. 6(1) Wet Vpb: naar tekst én ratio van de wet voldoet haar geval aan de voorwaarden: de winst 2012 tezamen met de winsten in de vier voorgaande jaren (2008 t/m 2011) bedraagt minder dan € 75.000 en uit wettekst noch parlementaire geschiedenis blijkt dat het 2e plafond pas geldt als de belastingplichtige vijf jaar bestaat; en (ii) schending van het rechtzekerheidsbeginsel. A-G Wattel: Art. 6(1) Wet Vpb eist voor vrijstelling dat (i) de ‘winst van het jaar’ € 15.000 niet overschrijdt, of (ii) de winst ‘van het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’ € 75.000 niet overschrijdt. Een ‘jaar’ is volgens art. 7(4) Wet Vpb een ‘boekjaar’, tenzij ‘de belastingplichtige’ niet geregeld boekhoudt; dan is het een ‘kalenderjaar’. Dit leidt niet tot eenduidige betekenis van de term ‘het jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren tezamen’. Het kan om 5 verstreken boekjaren gaan, maar ook om de laatste 5 historische kalenderjaren, met name als het lichaam korter dan 5 jaar een onderneming drijft die noopt tot ‘geregelde boekhouding’, en tenslotte ook om een periode van 5 ondernemingsjaren die nog niet alle verstreken hoeven te zijn, als de 5 jaar maar worden volgemaakt. Er is geen ‘geregelde’ boekhouding als er geen lichaam is en mogelijk evenmin als er wel een lichaam is, maar (nog) geen onderneming, zodat het in die gevallen om verstreken kalenderjaren zou gaan tot het jaar waarin het lichaam de onderneming start, en daarna om boekjaren, maar alleen als geregeld boek wordt gehouden, en als dat niet zo is, nog steeds om kalenderjaren. Als er nog geen lichaam of nog geen onderneming is, is er trouwens ook geen ‘belastingplichtige’, zodat art. 7(4) niet zou gelden en ‘jaren’ de woordenboekbetekenis zou hebben. Grammaticale uitleg van (de interactie tussen) art. 6(1) en art. 7(4) Wet Vpb leidt dus tot weinig zinnige resultaten. Dit zo zijnde en gegeven het ontbreken van aanwijzingen hoe de wetgever zijn 2e winstplafond zag bij lichamen die korter dan 5 jaar bestaan c.q. ondernemen, meent A-G Wattel dat de uitleg van het 2e plafond bepaald wordt door doel en strekking van de vrijstelling en van dat 2e plafond. De vrijstelling moet volgens de wetsgeschiedenis (i) stichtingen en verenigingen met bescheiden commerciële activiteiten niet ontmoedigen tot cultureel ondernemerschap door hen te vrijwaren van de lasten verbonden aan belasting- en aangifteplicht bij bescheiden winst, en tegelijk (ii) concurrentieverstoring vermijden. Het 2e winstplafond moet incidentele jaarplafondoverschrijdingen absorberen. ’s Hofs uitleg en de pro rata temporis uitleg in het beleidsbesluit stroken daarmee niet volgens de A-G. Een incidentele uitschieter in jaar 1 of 2 kan dan immers niet goed geabsorbeerd worden, waardoor een lichaam dat beantwoordt aan het doel (bijvoorbeeld één die € 17.000 winst maakt in jaar 1 en in de vier jaren daarna niet boven de € 5.000 per jaar komt), toch meteen geconfronteerd wordt met hetgeen de wetgever juist wilde voorkomen. Of de overschrijding van € 15.000 winst incidenteel is, valt in jaar 1 niet vast te stellen en in jaar 2 of jaar 3 wellicht evenmin; juist daarom heeft de wetgever 5 jaar genomen. Het standpunt van de belanghebbende, die 2008 en 2009, toen zij nog niet bestond, wil meetellen voor de vijfjaarsperiode, dan wel pas wil betalen voor zover zij binnen 5 jaar boven € 75.000 komt, strookt volgens de A-G echter evenmin met doel en strekking van de regeling omdat het ertoe kan leiden dat zij, ondanks een vijfaarswinst boven € 75.000 toch in alle jaren vrijgesteld is. Op grond van zowel tekst als ratio van de regeling moet de winstontwikkeling volgens de A-G vijf ondernemingsjaren gevolgd worden. Dit impliceert dat het 2e plafond mede prospectief moet worden toegepast als het lichaam nog geen 5 jaar onderneemt, dus tot 5 ondernemings-jaren zijn volgemaakt, of tot het eerdere moment waarop het 2e plafond wordt overschreden. Dan is volgens de A-G de volgende wetsuitleg de beste, gegeven dat het jaarwinstplafond en het 2e plafond alles-of-niets-bepalingen zijn,: het 2e plafond leidt tot vrijstelling zolang de cumulatieve winst over 5 ondernemingsjaren tezamen € 75.000 niet overschrijdt. Zijn er nog geen 5 ondernemingsjaren, dan geldt de vrijstelling zolang in totaal € 75.000 niet wordt overschreden, mits 5 ondernemingsjaren worden volgemaakt. Komt de cumulatieve winst binnen 5 ondernemingsjaren boven € 75.000, dan wordt alsnog geheven, zo nodig door navordering (want die overschrijding is een nieuw feit), over de gehele jaarwinst van eerdere jaren waarin € 15.000 jaarwinst werd overschreden. Wordt de onderneming binnen 5 jaar gestaakt of overgedragen, dan is het 2e plafond irrelevant omdat geen 5 jaar wordt volgemaakt en wordt (alsnog) geheven over de jaren waarin de jaarwinst hoger was dan € 15.000. Aldus (i) worden kleinschalig ondernemende stichtingen en verenigingen niet ontmoedigd door aangifte- en belastingplichten bij bescheiden winst, ook niet als ze beginnen met een incidenteel goed jaar, (ii) wordt tegelijk concurrentie met belastingplichtige rechtsvormen voorkomen en (iii) leidt een incidentele overschrijding niet tot aangifte- en belastingplicht. Nu belanghebbendes cumulatieve winst over haar drie ondernemingsjaren 2010 - 2012 minder dan € 75.000 bedroeg, was zij volgens A-G Wattel in 2012 subjectief vrijgesteld. Overschrijdt zij het tweede winstplafond in 2013 of 2014, dan is zij echter alsnog belasting verschuldigd over de volle winst 2011 en de volle winst 2012, die immers beide hoger waren dan € 15.000. Is haar winst in 2013 of 2014 bovendien hoger dan € 15.000, dan is zij ook in dat jaar/die jaren belastingplichtig voor de gehele jaarwinst omdat zij dan in die jaren beide plafonds overschrijdt. Komt zij daarentegen in 2013 en/of 2014 niet boven de € 15.000, dan is zij in dat jaar/die jaren vrijgesteld omdat zij dan in die jaren beneden één van de alternatieve plafonds blijft. Conclusie: beroep gegrond, de zaak zelf afdoen en daarbij ingaan op de vraag wat de uitspraak betekent voor de jaren 2013 en 2014.

De uitspraak op rechtspraak.nl