Conclusie A-G Wattel 25 augustus 2020, ECLI:NL:PHR:2020:740

Fiscale eenheid; voorvoegings-houdsterverlies van moeder; verrekenbaar met ex art. 5(4) BFE aan haar toegerekende niet-houdsterwinst van nieuwe, gevoegde dochter? Eenduidige wettekst, maar strijd met de ratio van art. 20(4) Wet Vpb (houdsterverliesregeling); interactie daarvan met art. 15ae(3) Wet Vpb (stand alone houdstertoets) en art. 5(4) BFE (vereenvoudiging voorvoegingsverlies-compartimentering); spanning tussen tekst en ratio; ‘ongerijmd’ resultaat? Feiten: de belanghebbende heeft in 2010 een houdsterverlies (art. 20(4) (oud) Wet Vpb) geleden ad € 90.115. In 2015 heeft zij [C] BV opgericht en meteen in een fiscale eenheid opgenomen. De belanghebbende was in 2016 nog steeds houdster; [C] BV had een materiële onderneming. De belanghebbende heeft voor 2016 een belastbare geconsolideerde winst ad € 16.420 aangegeven, bestaande uit een eigen verlies ad € 5.654 en een winst ad € 22.074 van [C] BV. Zij heeft die geconsolideerde winst verrekend met haar houdsterverlies 2010, resulterende in een belastbaar bedrag 2016 ad nihil. De Inspecteur heeft verrekening geweigerd. In geschil is of het houdsterverlies 2010 verrekend kan worden met de belastbare winst 2016. Volgens de Rechtbank Den Haag rekent art. 5(4) Besluit fiscale eenheid (BFE) weliswaar de winst van [C] BV toe aan de belanghebbende voor de verrekening van voorvoegingsverliezen ex art. 15ae Wet Vpb, maar dat neemt niet weg dat die winst geen houdsterwinst is en dus niet verrekend behoort te worden met houdsterverliezen. Een andere uitleg zou art. 20(4) Wet Vpb zinloos maken en in strijd komen met doel en strekking van zowel de houdsterverliesregeling als art. 5(4) BFE omdat verschil zou ontstaan tussen zelf nieuwe activiteiten beginnen (geen verrekening) en daartoe een dochter oprichten en meteen voegen (wel verrekening). De belanghebbende stelt in sprongcassatie dat grammaticale interpretatie van art. 20(4) jo. art. 15ae(1)(a)(3) Wet Vpb jo. art. 5(4) BFE leidt tot verrekening van haar voorvoegingshoudsterverlies 2010 met de belastbare winst 2016 en dat er teleologisch geen reden is om van de duidelijke wettekst af te wijken, nu art. 20(4) Wet Vpb overkill bevat bij houdsters zoals de belanghebbende, die alleen onderworpen deelnemingen houdt. De wetgever moet bekend zijn geweest met de door art. 5(4) BFE jo. art. 15ae(3) Wet Vpb jo. art. 20(4) Wet Vpb geboden mogelijkheid om voorvoegings-houdsterverliezen te verrekenen met winst uit niet-houdsteractiviteiten van een nieuw opgerichte en meteen gevoegde dochter, maar heeft niets gedaan, zodat grammaticale boven teleologische interpretatie gaat (HR BNB 2018/205). De belanghebbende beroept zich subsidiair op het Beleidsbesluit van 16 juli 2014, nr. BLKB2014/362M. Volgens A-G Wattel leidt prima facie toepassing van art. 20(4) en 15ae(3) Wet Vpb en 5(4) BFE tot verrekening van belanghebbendes voorvoegingsverlies met de haar toegerekende ongespecificeerde winst van [C] BV. Een waarschuwing in de literatuur dat de wettekst niet leidt naar het door de wetgever beoogde resultaat staat op zichzelf niet in de weg aan teleologische interpretatie, tenzij de wettekst het door de wetgever gewenste resultaat niet toelaat. Is de wettekst eenduidig, dan past de Hoge Raad hem in het algemeen zonder meer toe, met name bij uiterst technische en/of puur budgettaire wetgeving. Dat is echter anders als de wettekst tot een (te) ‘ongerijmd’ resultaat leidt. De Hoge Raad lijkt, andersom, in beginsel de tekst te laten prevaleren als de spanning tussen wettekst en -ratio haar oorzaak niet vindt in een individuele wetsbepaling, maar in een samenstel van interagerende wettelijke bepalingen. Uit een nadere analyse van de wetsartikelen volgt volgens de A-G dat (i) verrekening van de houdsterverliezen met de managementwinsten strookt met tekst en ratio van art. 5(4) BFE, (ii) niet in strijd komt met tekst en ratio van art. 15ae(3) Wet Vpb, maar (iii) duidelijk in strijd komt met de ratio van art. 20(4) Wet Vpb. De wetstechnische fout bij de interactie tussen deze drie bepalingen lijkt te hebben gezeten in art. 5(4) (oud) BFE. A-G Wattel meent dat verrekening dan alleen geweigerd kan worden als het resultaat daarvan zó ‘ongerijmd’ is (HR BNB 2016/30) dat belastingplichtigen er in redelijkheid niet vanuit konden gaan dat beroep op de naar dat resultaat leidende eenduidige wettekst gehonoreerd zou worden omdat hen duidelijk moest zijn dat dat niet de bedoeling kon zijn. Anders dan in HR BNB 2016/30 biedt in belanghebbendes geval de wettekst haar eenduidige steun. Vanuit art. 5(4) BFE bezien is het verder geenszins ‘ongerijmd’ dat de voeging van [C] BV kan leiden tot een ruimere mogelijkheid van verrekening van voorvoegingsverlies dan vóór het ontstaan van de fiscale eenheid. Ook vanuit art. 15ae(3) Wet Vpb bezien lijkt het niet ongerijmd dat de voeging van [C] BV leidt tot ruimere voorvoegingshoudsterverliesverrekenings-mogelijkheden dan vóór de voeging. Vanuit art. 20(4) Wet Vpb bezien daarentegen is het onmiskenbaar ongerijmd dat voeging van [C] BV tot ruimere voorvoegingshoudsterverliesverrekening leidt, maar aan alle wettelijke eisen daarvoor is voldaan, en die ongerijmdheid zit niet zozeer in één wetsbepaling (art. 20(4) Wet Vpb), maar in de interactie tussen art. 20(4) (oud) Wet Vpb, art. 15ae(3) Wet Vpb en art. 5(4) BFE. Toepassing van de betrokken wetsbepalingen naar hun eenduidige tekst – weliswaar in strijd met de ratio van art. 20(4) (oud) Wet Vpb, maar niet met die van art. 5(4) BFE en art. 15ae(3) Wet Vpb – lijkt A-G Wattel daarom in casu minder ongerijmd dan wetgever-plaatsvervangend optreden van de rechter in afwijking van de wettekst om de door de wetgever wellicht gewenste, maar niet ter hand genomen afstemming tussen de drie interagerende wetsbepalingen alsnog te bewerkstelligen. Op tekstuele wetstoepassing wijzen zijns inziens ook de omstandigheden dat (i) art. 20(4) (oud) Wet Vpb een onsystematisch en budgettair karakter had en (ii) de literatuur al in 2006 heeft gewezen op het thans voorgelegde probleem dat toepassing van art. 20(4) (oud) Wet Vpb oplevert bij interactie met art. 15ae(3) Wet Vpb en art. 5(4) BFE. Conclusie: sprongcassatieberoep gegrond; zelf afdoen.

De uitspraak op rechtspraak.nl