Conclusie A-G Wattel 28 mei 2020, ECLI:NL:PHR:2020:540

Vertrouwensberoep; art. 9(4) Wet BvR (ontdubbeling van belasting bij terugverkrijging eigendom); beleidsregel die verwijst naar ‘redelijke wetstoepassing’ ontdubbelt ook bij terugverkrijging van vervreemde economische eigendom maar zegt, anders dan de wet, niet dat de btw op de eerste verkrijging niet-aftrekbaar moet zijn; interpretatief of goedkeurend beleid? Ambtshalve: natrekking is geen ‘verkrijging’ in de zin van art. 2 Wet BvR. Feiten: De belanghebbende heeft een kantoorpand voor eigen gebruik laten bouwen op haar grond en de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting geheel in aftrek gebracht. In april 1995 heeft zij de economische eigendom van het pand overgedragen aan een derde en het vervolgens van die derde gehuurd. In 2015 heeft zij de economische eigendom teruggekocht en op die verkrijging overdrachtsbelasting voldaan, die zij terug wil. Geschil: In geschil is of de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting op de terugverkrijging tot nihil moet worden verminderd op grond van onderdeel 10 van het Besluit nr. CPP2006/878M, dat beleidsregels geeft voor de toepassing van de ontdubbelingsregel van art. 9(4) Wet BvR. De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Hof ’s-Hertogenbosch heeft HR BNB 2018/20 vooropgesteld: beleidsregels moeten worden uitgelegd zoals deze volgens de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze door belastingplichtigen moeten zijn begrepen. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat art. 9(4) Wet BvR beoogt dubbele heffing te mitigeren waar dezelfde persoon zowel de juridische als de economische eigendom van een onroerende zaak verkrijgt. ‘Redelijke wetstoepassing’ in onderdeel 10 van het Besluit betekent volgens het Hof dat de maatstaf alleen verminderd wordt als de op de eerste verkrijging verschuldigde overdrachts- of omzetbelasting niet aftrekbaar was, zodat de heffingsgrondslag alleen wordt verminderd als aan de (overige) voorwaarden van art 9(4) Wet BvR is voldaan; punt 10 van het Besluit heeft daarin geen verandering gebracht. Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard. De belanghebbende betoogt in cassatie dat onderdeel 10 van het Besluit een goedkeuring inhoudt, dus begunstigend afwijkt van de wet. Op geen enkele wijze blijkt dat sprake moet zijn van niet-aftrekbare btw. Uit HR BNB 1991/61 volgt dat bij goedkeuringen een niet met zoveel woorden uit de beleidsregel blijkende strekking buiten beschouwing blijft: als de Staatssecretaris meende dat niet-aftrekbaarheid van de btw vereist was, had hij dat in het besluit moeten opnemen. De belanghebbende mocht in redelijkheid vertrouwen op de duidelijke tekst van het Besluit. De noodzaak tot aanpassing van onderdeel 10 bij het latere Besluit van 22 februari 2017 laat zien dat uit het op de belanghebbende toepasselijke Besluit niet volgde dat de btw op de eerste verkrijging niet-aftrekbaar moest zijn. A-G Wattel meent van ambtswege dat de feiten dwingen tot de conclusie dat de belanghebbende de eigendom van het kantoorpand oorspronkelijk heeft verkregen door natrekking (art. 5:20 BW), hetgeen volgens art. 3(c) Wet BvR geen ‘verkrijging’ in de zin van art. 2 Wet BvR is. Art. 9(4) Wet BvR geldt alleen voor (opeenvolgende) verkrijgingen ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’ en nu daarvan geen sprake is, kan volgens de A-G belanghebbendes (overdracht gevolgd door) terugverkrijging van economische eigendom niet onder onderdeel 10 van het Besluit vallen. Hij acht daarom het cassatieberoep ongegrond. Belanghebbendes betoog is echter dat de beleidsregel, anders dan de wet, iets niet zegt, en A-G Wattel neemt daarom aan dat de belanghebbende op het punt van natrekking hetzelfde standpunt inneemt: dat de wet zegt dat de eerste verkrijging een verkrijging ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’ moet zijn (waar natrekking niet onder valt), is niet relevant omdat het Besluit dat niet zegt, net zomin als het Besluit zegt dat de btw niet-aftrekbaar moest zijn. A-G Wattel gaat daarom toch in op de interpretatie van de beleidsregel. Uit HR BNB 1980/218 en HR BNB 2018/20 volgt dat bij de uitleg van beleidsregels ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen die hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat. Niet zozeer de bedoeling van de beleidsregelgever of de strekking is beslissend, maar veeleer het vertrouwen dat een belastingplichtige, objectief bezien, aan de beleidsregel ontleent. HR BNB 1980/218 houdt daarnaast in dat als uitleg van een beleidsregel zowel in overeenstemming als in strijd met de wet mogelijk is, de uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur heeft als de beleidsregel een interpretatieve regel is. A-G Wattel meent dat onderdeel 10 de strekking van art. 9(4) (ontdubbeling) tot haar recht wil laten komen en dat het daarom gaat om een interpretatieve beleidsregel die de strekking van de wet (ontdubbeling) beter dan de wettekst zelf tot uitdrukking brengt, zodat een uitleg in overeenstemming met de wet (alleen toepassen als er iets te ontdubbelen valt) de voorkeur verdient. Belanghebbendes beroep faalt dan, nog afgezien van het bezwaar tegen haar opvatting dat haar eerste (juridische) verkrijging geen ‘verkrijging in de zin van art. 2 Wet BvR’ was (maar natrekking). Voor het geval de Hoge Raad in onderdeel 10 een goedkeuring leest, onderzoekt de A-G hoe een belastingplichtige volgens de objectieve beschouwing van de rechter onderdeel 10 redelijkerwijs zou moeten opvatten. Als onderdeel 10 een goedkeuring is, leidt het gegeven dat het vereiste van niet-aftrekbaarheid van de btw duidelijk beter aansluit bij de strekking van art. 9(4) Wet BvR (ontdubbeling), er volgens HR BNB 1991/61 op zichzelf niet toe dat aan het Besluit geen vertrouwen kan worden ontleend als die strekking niet ‘met zoveel woorden’ uit het Besluit zelf blijkt. Anders dan in HR BNB 1991/61, verklaart onderdeel 10 echter met zoveel woorden dat ‘redelijke wetstoepassing’ van art. 9(4) Wet BvR is beoogd, dat strekt tot ontdubbeling. Een toepassing van die bepaling die niet leidt tot die ontdubbeling maar tot verdwijning van zelfs enkelvoudige belasting is volgens A-G Wattel geen ‘redelijke toepassing’ van die bepaling, maar eerder een onredelijke. De strekking van een begunstigende beleidsregel hoeft volgens HR BNB 1993/272 trouwens ook niet ‘met zoveel woorden’ in die beleidsregel zelf te zijn opgenomen als belastingplichtigen die strekking - geobjectiveerd bezien - ook zonder ‘zoveel woorden’ moeten begrijpen of indirect uit een andere tegelijk gepubliceerde bron kunnen opmaken. Conclusie: cassatieberoep ongegrond

De uitspraak op rechtspraak.nl