Conclusie A-G Wattel 20 maart 2020, ECLI:NL:PHR:2020:265

Per-element-beroep op de horizontale verliesverrekening van het fiscale eenheidsregime om Duitse dochterverliezen te importeren die na aandeelhouderswisseling in Duitsland niet meer verrekenbaar zijn. ‘Definitieve’ verliezen in de zin van Marks & Spencer II. Betekenis van recente rechtspraak van het HvJ (A Oy, X BV en X NV; Bevola; Memira Holding; Holmen). Feiten: Een Noorse vennootschap houdt alle aandelen in belanghebbende, die alle aandelen houdt in een Duitse dochter en kleindochter, die samen een Organschaft vormen. Eind 2011 / begin 2012 heeft een derde alle aandelen in de Noorse vennootschap overgenomen. De verliezen van de Duitse (klein)dochter zijn daardoor niet meer voorwaarts verrekenbaar (§ 8c KStG), hetgeen in 2015 bij beschikkingen is vastgelegd. Dochter en kleindochter hebben hun rechtsmiddelen tegen die beschikkingen niet gebruikt. Bij kleindochter gaat het om verliezen geleden vóór toetreding tot de Organschaft. De bedrijfsactiviteiten van de Duitse dochter en kleindochter zijn steeds voortgezet. Het Finangericht Hamburg heeft § 8c KStG in april 2011 in strijd verklaard met de Duitse grondwet en dat oordeel is in maart 2017 door het Bundesverfassungsgericht bevestigd. De Duitse wetgever werd verplicht om met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 een nieuwe regeling te treffen. Geschil: In geschil is of de belanghebbende de in Duitsland niet meer verrekenbare Duitse verliezen 2011 en 2012 van (klein)dochter ten laste van haar Nederlandse belastbare winst mag brengen, met name of de vrijheid van vestiging ex. artt. 49 en 54 VwEU daartoe noopt. De Rechtbank Noord-Holland zag geen strijd met de vrijheid van vestiging, gegeven de in HvJ C-337/08, X Holding, bedoelde noodzaak van evenwichtige verdeling van heffingsbevoegdheid. Bovendien zou het, ook als de Duitse (klein)dochter ingezeten was geweest, denkbaar zijn dat de verliezen na een belangenwijziging niet meer voorwaarts verrekenbaar zouden zijn. Dat zou anders zijn bij definitieve verliezen, maar de Duitse verliezen zijn niet definitief omdat uit HvJ Timac Agro volgt dat de definitieve aard van verliezen niet kan voortvloeien uit het feit dat de lidstaat van de dochter voorwaartse verliesverrekening uitsluit. Het Hof Amsterdam zag in horizontale verliesverrekening een wezenlijk onderdeel van fiscale consolidatie ex art. 15 Wet Vpb dat daarom niet toepasbaar is los van die consolidatie, zodat er geen afzonderlijk beroep op kan worden gedaan, ook niet op basis van HvJ Marks & Spencer II, nu dat arrest verliesoverbrenging betrof los van fiscale consolidatie. Ten overvloede achtte het Hof de verliezen niet definitief. Uit HvJ C-172/13, Commissie v. VK, volgt dat een verlies dat niet (meer) verrekenbaar is als gevolg van de wetgeving van de dochterstaat, geen definitief verlies is in de zin van HvJ Marks & Spencer II. Bovendien heeft de belanghebbende in Duitsland niet al haar rechtsmiddelen gebruikt om het aldaar onverrekenbaar worden van de verliezen te voorkomen, hetgeen voor haar risico moet blijven omdat zij anders verliezen in een lidstaat naar keuze kan laten neerslaan. De belanghebbende betoogt in cassatie dat weigering van verliesverrekening de artt. 49 en 54 VwEU schendt omdat (i) uit HvJ Groupe Stéria en C-398/16 en C-399/16, X BV en X NV, volgt dat per element van de fiscale-eenheidsregeling moet worden bezien of zich een ongelijke behandeling voordoet en dat de Marks & Spencer Iiuitzondering voor definitieve dochterverliezen ook geldt voor een consolidatieregime zoals het Nederlandse; (ii) uit HvJ Memira Holding en Holmen de onjuistheid volgt van ‘s Hofs oordeel dat een verlies niet definitief is als de wetgeving van de dochterstaat verrekening uitsluit, en (iii) de belanghebbende niet kan worden tegengeworpen geen bezwaar en beroep te hebben ingesteld in Duitsland omdat haar (klein)dochter mocht vertrouwen op de Verfassungsmäβigkeit van de geldende Duitse belastingwet. Volgens A-G Wattel strandt het cassatieberoep al op het verzuim de beschikbare Duitse rechtsmiddelen te gebruiken. Alleen al daardoor zijn de Duitse verliezen niet ‘definitief’. Met een beroep op vertrouwen op Duitse wetgeving moet de belanghebbende immers uiteraard niet in Nederland zijn, dat geen enkel vertrouwen kan wekken ter zake van de Verfassungsmäβigkeit van Duitse belastingwetgeving, maar in Duitsland, waar haar (klein)dochter de formele rechtskracht van de Duitse verliesbeschikkingen over zichzelf heeft afgeroepen. Het HvJ is zelf heel duidelijk over de eigen verantwoordelijkheid van de justitiabele die verzuimt tijdig rechtstreeks beroep op de EU-rechter in te stellen: wie te laat ageert tegen een handeling van de EU-instellingen of in hoger beroep tegen een uitspraak van het Algemene EU-Gerecht, wordt in verband met de rechtszekerheid niet-ontvankelijk verklaard en verliest zijn eventuele EU-rechten. Maar ook materieelrechtelijk zijn de verliezen volgens de A-G niet in Nederland aftrekbaar. Uit HvJ Krankenheim Ruhesitz, C-322/11 K., Timac Agro, X Holding en Aures blijkt dat lidstaten niet verplicht zijn om hun belastingstelsels aan te passen aan eigenaardigheden van belastingstelsels van andere lidstaten, dus niet verplicht zijn om buitenlandse wettelijke verliesverrekeningsbeperkingen te compenseren. Op deze vaste rechtspraak heeft het HvJ wel – zij het ten onrechte - in Marks & Spencer II een uitzondering gemaakt voor ‘definitieve’ buitenlandse-dochterverliezen. In met name de zaken C-172/13, Commissie v. VK en C-123/11, A Oy, heeft het HvJ EU die uitzondering echter beperkt tot gevallen waarin de moeder overtuigend aantoont dat de buitenlandse-dochterverliezen nooit meer verzilverbaar zullen zijn in de bronjurisdictie, direct of indirect, juridisch of feitelijk, in welke mate dan ook, al dan niet door een derde. Uit HvJ Bevola volgt volgens de A-G dat de Marks & Spencer II-uitzondering geldt ongeacht het intragroeps-verliesverrekeningsmechanisme van de moederstaat, dus ook bij een fiscaal consolidatiestelsel. Dan komt het dus aan op de vraag of de litigieuze verliezen ‘definitief’ zijn. Dat zijn zij volgens de A-G niet, om drie, elk zelfdragende, redenen: (i) de belanghebbende heeft niet aangetoond dat zonder een aandeelhouderswisseling, c.q. ondanks die wisseling, de (klein)dochterverliezen nooit meer benutbaar zouden zijn geweest, direct of indirect, juridisch of feitelijk, in welke mate dan ook, al dan niet door een derde; (ii) anders dan in de zaken Marks & Spencer II, A Oy, Memira en Holmen heeft haar Duitse (klein)dochter haar bedrijfsactiviteiten niet gestaakt, maar ongestoord al haar economische activiteiten voortgezet, zodat anders dan in die zaken niet voldaan is aan het in C-172/13, Commissie v. VK en in Bevola expliciet gestelde criterium dat “het door een niet-ingezeten dochteronderneming geleden verlies slechts als definitief kan worden beschouwd indien deze onderneming geen inkomsten meer heeft in de lidstaat waar zij is gevestigd”, en (iii) de Duitse regeling is, net als de Franse in de zaak C-322/11, K., veel beperkender dan die van de thuisstaat, voor welke dispariteit de thuislidstaat uiteraard niet hoeft op te draaien. Ten overvloede merkt A-G Wattel van ambtswege op dat de kleindochterverliezen voorvoegingsverliezen zijn die ook in de vergelijkbare interne situatie ex art. 15ae Wet Vpb niet overhevelbaar zouden zijn naar de rest van de fiscale eenheid, zodat die verliezen hoe dan ook niet voor import in aanmerking zouden komen, ook niet als ze wel definitief zouden zijn en ook niet als er voor de (klein)dochter geen rechtsmiddelen zouden hebben bestaan. Conclusie: cassatieberoep ongegrond

De uitspraak op rechtspraak.nl