Conclusie A-G Wattel 11 juli 2018, ECLI:NL:PHR:2018:832

Winstaandeel mijnbouwwet; ring fence; toerekening rentekosten Gaswinningsbedrijf koopt met gelieerde geldlening vennootschap met winningsbedrijf die juridisch wordt gefuseerd; is de rente daarna toerekenbaar aan het winningsbedrijf en aftrekbaar voor het winstaandeel of blijft de lening historisch toerekenbaar aan de verdwenen deelneming en dus niet-aftrekbaar? Feiten: De belanghebbende heeft een winningsvergunning op grond van de Mijnbouwwet en is voor resultaten daaruit onderworpen aan de heffing van een winstaandeel (naast de vennootschapsbelasting). Het resultaat uit het winningsbedrijf wordt bepaald met winstbepalingsregels uit de Wet IB 2001 en de Wet Vpb, zij het dat alleen meegeteld worden opbrengsten en kosten die toerekenbaar zijn aan het winningsbedrijf dat daartoe afgescheiden moet worden van het overige vermogen van de belanghebbende (ring fencing). De belanghebbende heeft van haar moeder geld geleend om extern een deelneming te verwerven die eveneens een winningsvergunning en een winningsbedrijf heeft. Die deelneming is vervolgens fiscaal gefacilieerd en met terugwerkende kracht naar datum acquisitie juridisch gefuseerd in de belanghebbende. In geschil is of de belanghebbende de aan haar moeder betaalde rente kan aftrekken als kosten van haar winningsbedrijf voor de bepaling van het winstaandeel. De Inspecteur meent van niet omdat de rente historisch en causaal verband houdt met het houden van een deelneming. Rechtbank en Hof Den Haag hebben aftrek toegestaan. Het Hof achtte aannemelijk dat de belanghebbende beoogde het winningsbedrijf van [K] BV te verwerven om haar eigen winningsbedrijf uit te breiden, zodat de acquisitie, mede gezien de fusie, op één lijn is te stellen met een activa/passiva-transactie. In cassatie stelt de Staatssecretaris één middel voor met vier onderdelen: (i) uit de ring fence volgt dat de fusiebeschikking alleen ziet op vermogensbestanddelen die tot het winningsbedrijf behoren. De lening valt dus na de fusie net zozeer buiten de ring fence als daarvóór; (ii) Onjuist dan wel onbegrijpelijk is ‘s Hofs oordeel dat de verkrijging van de deelneming kan worden behandeld als een activa/passiva-transactie; (iii) Het Hof heeft mogelijk miskend dat bepaalde baten en kosten, ook al komen zij voort uit daaraan gerelateerde zaken, niet tot het winningsbedrijf behoren; (iv) onjuist of onvoldoende gemotiveerd is ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende de winningsactiviteiten van de deelneming beoogde te verkrijgen, nu de overname ook andere vennootschappen betrof die bij belanghebbendes moeder zijn terechtgekomen, die de overname zou hebben geblokkeerd zonder die onderdelen. A-G Wattel ziet Ad. (i). in de Mijnbouwwet geen specifieke voorschriften voor de toerekening van financierings- en andere kosten aan een winningsbedrijf. Schulden worden fiscaalrechtelijk in de regel volgens de historische methode toegerekend. De wens van de fiscus om in casu dezelfde onverbrekelijk historische methode te hanteren als door de Staatssecretaris voorgestaan bij de toepassing van art. 10a Wet Vpb stuit zijns inziens af op het feit dat toerekening van (gelieerde) schulden aan een besmette rechtshandeling in het kader van antimisbruikwetgeving iets anders is dan neutrale toerekening van rente aan een (winnings)bedrijf. De parlementaire geschiedenis van de Mijnbouwwet biedt volgens de A-G ook geen aanknopingspunten voor aansluiting bij art. 10a Wet Vpb. Meer voor de hand ligt zijns inziens aansluiting bij de toerekening van schulden aan een IB-onderneming c.q. de toerekening van schulden aan een winningsbedrijf voor het voormalige staatswinstaandeel, mede gezien (i) de door de wetgever beoogde aansluiting bij de winstbepaling voor de Wet Vpb en daarmee de Wet IB 2001, (ii) de van-overeenkomstige-toepassing-verklaring van art. 3.8 Wet IB 2001 in art. 68 Mijnbouwwet en (iii) de toelichting bij de derde nota van wijziging inhoudende dat de regering wilde aansluiten bij de bestaande praktijk van en rechtspraak over ring fencing voor het toenmalige staatswinstaandeel. De lening is dan na de juridische fusie toerekenbaar aan het winningsbedrijf als die fusie een ‘bijzondere omstandigheid’ is in de zin van HR BNB 1985/57, c.q. een omstandigheid die ‘in redelijkheid’ een andere dan strikt historische toerekening kan rechtvaardigen in de zin van ABRvS 27 juli 1997, nr. R01.94.0118. De fusie verving de voor het winstaandeel irrelevante deelneming door een voor het winstaandeel cruciaal winningsbedrijf. Na die activavervanging vindt de lening op belanghebbendes balans niets anders tegenover zich dan activa van het winningsbedrijf. Art. 14b(1) Wet Vpb merkt de juridische fusie fiscaalrechtelijk ook aan als een overdracht van de vermogensbestanddelen van de verdwijnende rechtspersoon. Dat art. 14b(2) Wet Vpb de winst op die overdracht buiten aanmerking laat, neemt niet weg dat de belanghebbende het winningsbedrijf fiscaalrechtelijk krachtens overdracht heeft verkregen en dat de lening op de fiscale balans alleen winningsbedrijfsactiva tegenover zich vindt. Ondanks het ongemakkelijke resultaat (geen afrekening op de overdracht; aftrek tegen circa 40%; belastbaarheid tegen hoogstens 25,5%) lijkt de A-G de ingrijpende balanswijziging door de fiscaalrechtelijke overdracht/activavervanging daarom een bijzondere omstandigheid die noopt tot toerekening van de schuld aan het enige bedrijf van de belanghebbende: haar winningsbedrijf. Volledigheidshalve gaat de A-G in op de andere middelonderdelen die zijns inziens na het bovenstaande niet meer tot cassatie kunnen leiden. Ad (ii): ‘s Hofs oordeel dat de verkrijging van de deelneming op één lijn gesteld kan worden met een activa/passiva-transactie is volgens de A-G te verklaren vanuit het feit dat er wel degelijk een rechtshandeling is – de juridische fusie – en art. 14b(1) Wet Vpb die als overdracht, en dus als activa/passiva-transactie, aanmerkt. Overigens acht de A-G dit oordeel voldoende gemotiveerd. Ad (iii) meent de A-G dat HR BNB 2014/121 (resultaten uit verhuur van boorplatforms, hoezeer ook voortkomend uit gerelateerde zaken, behoren niet tot het winningsbedrijf) geen licht werpt op de schuldtoerekingsvraag. Ad (iv) acht de A-G niet onbegrijpelijk ‘s Hofs feitelijke oordeel dat de omstandigheid dat belanghebbendes moeder de transactie zou kunnen hebben geblokkeerd, niet impliceert dat de belanghebbende niet beoogde om de vergunning en het winningsbedrijf van de verworven deelneming te verkrijgen om die aan haar eigen winningsbedrijf toe te voegen. Conclusie: cassatieberoep ongegrond

De uitspraak op rechtspraak.nl