Conclusie A-G Wattel 31 juli 2017, ECLI:NL:PHR:2017:727

Kan herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb bij ontvoeging van een gevoegde dochter-BV met overgenomen stille reserve door de fiscale eenheid worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve (HIR) ex art. 3.54 Wet IB 2001. Zo ja, in welk jaar? Feiten: De belanghebbende is moeder van een fiscale eenheid waarin in 2010 opgenomen zijn [A] BV en [B] BV. In 2007 heeft [A] BV binnen de eenheid een onroerende zaak met stille reserves overgedragen aan [B] BV. In 2010 heeft de belanghebbende de aandelen [B] BV verkocht aan een derde. Per 1 oktober 2010 is [B] BV ontvoegd uit de fiscale eenheid. Conform art. 15ai Wet Vpb heeft de belanghebbende de onroerende zaak vlak vóór de ontvoeging geherwaardeerd op de waarde in het economische verkeer (WEV). Zij heeft de herwaarderingswinst in 2010 toegevoegd aan een HIR. In 2011 heeft zij geherinvesteerd. De Inspecteur heeft opneming van de herwaarderingswinst in een HIR geweigerd. In geschil is of art. 3.54 Wet IB 2001 überhaupt van toepassing is en zo ja, of de herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb kan worden toegevoegd aan een HIR, met name of sprake is van de ‘opbrengst’ van een ‘vervreemding’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001. Indien de herwaarderingswinst kan worden gereserveerd, dan is in geschil in welk jaar. Volgens de Rechtbank laat de wettekst geen ruimte voor reservering en volgt uit de parlementaire geschiedenis dat de wetgever herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb van HIR-dotatie wilde uitsluiten. HR BNB 1998/193 (trawler) kan de belanghebbende niet baten, nu dat arrest niet inhoudt dat een ‘bedrijfsmiddel’ ook omvat ‘deelneming met bedrijfsmiddel’. Bovendien is er geen boekwinst, maar slechts herwaarderingswinst. Voor de stelling dat art. 15ai Wet Vpb zou beogen een aandelentransactie fiscaal gelijk te stellen met een activumtransactie ziet de Rechtbank geen steun in het recht. Ook het Hof heeft het beroep op het trawler-arrest verworpen, nu daaruit niet kan worden afgeleid dat de aankoop van de aandelen in de dochter-BV de vervanging van een bedrijfsmiddel inhoudt. Het Hof leidt uit de parlementaire geschiedenis af dat art. 15ai Wet Vpb beoogt de boekwinst op de interne overdracht in 2007 met terugwerkende kracht alsnog bij de eenheid te belasten als de interne overneemster in 2010 ontvoegd wordt, zodat die bepaling ziet op een ‘vervreemding’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001. Gezien HR BNB 2016/222 kan de herwaarderingswinst ook worden gekwalificeerd als ‘opbrengst’ in de zin van die bepaling. In beginsel kan de herwaarderingswinst dan ook worden gereserveerd, maar de vervreemding vond plaats in 2007, zodat uiterlijk in 2010 geherinvesteerd had moeten worden. De belanghebbende heeft pas in 2011 geherinvesteerd, zodat de HIR terecht in 2010 is vrijgevallen. Cassatieberoep belanghebbende: (i) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de verkoop van de aandelen [B] BV niet op één lijn kan worden gesteld met de vervreemding van de tot het vermogen van die BV behorende afzonderlijke activa en passiva; en (ii) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de vervreemding plaatsvond in 2007 en niet in 2010. A.-G. Wattel meent dat het trawler-arrest de belanghebbende niet baat. In die zaak stond vast dat er een ‘vervreemding’ en een ‘opbrengst’ in de zin van art. 3.54 Wet IB 2001 waren. Het ging in die zaak niet om de vraag of gereserveerd kon worden (dat kon), maar om de vraag of een reeds bestaande reserve vrij viel. Art. 15ai Wet Vpb strekt er volgens de AG voorts niet toe om verkoop van aandelen gelijk te stellen met verkoop van afzonderlijke activa uit het (civielrechtelijke) vermogen van de verkochte BV c.q. uit het fiscaalrechtelijke vermogen van de eenheid. Zijn strekking is slechts om de overdracht in 2007 alsnog te belasten. Klacht (i) faalt daarom. Ad klacht (ii): nu met art. 15ai Wet Vpb is beoogd de onbelaste (civielrechtelijke) interne overdracht in 2007 alsnog in 2010 in de heffing te betrekken, meent de A-G met het Hof dat die bepaling ziet op een ‘overdracht’ en daarmee op een ‘vervreemding’ in de zin van art. 3.54 Wet IB. Gezien HR BNB 2016/222 wordt ook voldaan aan het criterium ‘opbrengst’ in art. 3.54 Wet IB 2001. Die ‘opbrengst’ moet volgens art. 3.54 Wet IB 2001 echter ook de boekwaarde overtreffen. De belanghebbende bepleit dat de (fiscaal relevante) vervreemding en opbrengst zich voordeden bij en door de ontvoeging, maar art. 15ai Wet Vpb bepaalt expliciet dat geherwaardeerd wordt vóór die ontvoeging, zodat bij de latere ontvoeging geen boekwinst meer gemaakt kan worden en er dus niets te reserveren valt. Nu art. 15ai Wet Vpb ertoe strekt de civielrechtelijke vervreemding in 2007 alsnog in 2010 te belasten, ligt meer voor de hand ’s Hofs oordeel dat ook voor de toepassing van art. 3.54 Wet IB 2001 moet worden uitgegaan van die vervreemding in 2007. Dat leidt echter tot het ongerijmde resultaat dat de belanghebbende had moeten reserveren toen fiscaalrechtelijk geen vervreemding of opbrengst zichtbaar was (2007) en niet meer kón reserveren toen die vervreemding en opbrengst alsnog fiscaalrechtelijk zichtbaar en belastbaar werden (2010). A-G Wattel meent dat niet gekozen hoeft te worden tussen de civielrechtelijke overdracht in 2007 en de fiscaalrechtelijke in 2010. Hij acht art. 3.54 Wet IB 2001 in het geheel niet van toepassing is. Uit art. 15ai(1) Wet Vpb zelf, met name uit de 2e en 3e volzin, volgt zijns inziens dat reservering van de herwaarderingswinst niet strookt met het systeem van die bepaling. Die tweede en derde volzin bepalen dat als een binnen de fiscale eenheid onbelast overgedragen activum met stille reserve door de interne overneemster aan een derde is verkocht en de boekwinst door de eenheid in een HIR is opgenomen of reeds is afgeboekt op een herinvestering, die HIR/afboeking bij ontvoeging van de interne overneemster of de interne overdraagster alsnog belast vrijvalt, zulks omdat een HIR(-afboeking) gelijk gesteld kan worden aan een stille reserve. De ontvoegingen van de tweede en derde volzin leiden dus tot HIR-opheffing c.q. belaste herwaardering. Een expliciete wettelijke HIR-opheffing c.q. belaste herwaardering staat zijns inziens in de weg aan een vrijwel simultane HIR-dotatie tot hetzelfde bedrag, die de opheffing c.q. belaste herwaardering immers zinloos zou maken. Tussen het geval van de eerste volzin (belanghebbendes geval) en dat van de derde volzin bestaat voorts geen relevant verschil. In beide gevallen wenste de wetgever bij ontvoeging alsnog belasting over de intern overgedragen stille reserve, zodat het inconsistent zou zijn als in het ene geval gereserveerd zou kunnen worden terwijl in het andere geval de afboeking van een eerder gevormde HIR juist ongedaan gemaakt moet worden. Wordt bovendien het geval van ontvoeging van de interne overdraagster bezien, dan blijkt zijns inziens te meer dat HIR-dotatie van herwaarderingswinst ex art. 15ai niet de bedoeling is. Reservering van de herwaarderingswinst bij ontvoeging van de overdraagster leidt ertoe dat die HIR meteen wordt afgeboekt op de zojuist op grond van art. 15ai(1) opgewaardeerde kostprijs van het bij de eenheid verblijvende bedrijfsmiddel, zodat de wettelijk vereiste herwaardering meteen ongedaan gemaakt wordt. Dat kan de bedoeling niet zijn, en de wetgever kan evenmin een HIR-technisch verschil gewenst hebben tussen ontvoeging van de overneemster en ontvoeging van de overdraagster. Uit de wetsgeschiedenis blijkt voorts expliciet dat de wetgever de gevallen van de tweede en de derde volzin als wezenlijk gelijk zag aan die van de eerste volzin, zodat volgens de A-G alle gevallen van alle drie de volzinnen gelijk moeten worden behandeld. Het latere arrest HR BNB 2016/222 doet zijns inziens voorts niet af aan de parlementaire geschiedenis die duidelijk maakt dat de wetgever – specifiek voor het geval van de belanghebbende - geen reservering wenste van de herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet Vpb. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl