Conclusie A-G Wattel 29 september 2017, ECLI:NL:PHR:2017:1015

Feiten: [X1] is bestuurder van een stichting die enig aandeelhoudster en bestuurster is van [X2] BV en hij houdt 75% van de certificaten van aandelen [X2] BV. [X2] BV was de enige aandeelhoudster in [B] BV (de belastingschuldige). De belanghebbenden zijn beiden door de ontvanger aansprakelijk gesteld voor de vennootschapsbelastingschuld van [B] BV wier herinvesteringsreserve is vrijgevallen door de verkoop van haar aandelen. Met de koper is een structuur afgesproken die de vrijvalwinst zou doen wegvallen tegen verliezen op oninbare vorderingen op de balans van de aan de koper gelieerde vennootschap [H]. [B] BV zou daartoe als moeder van een fiscale eenheid fungeren waarin [H] als dochter zou worden gevoegd. Vlak voor de aandelenoverdracht heeft [X2] BV de bankrekening van [B] BV opgezegd. Het saldo is naar een rekening van [X2] BV overgeboekt. [X2] BV heeft een bedrag ter grootte van de latente vennootschapsbelasting van [B] BV (€ 847.110) op de derdenrekening van een notaris gestort. De koper van de aandelen [B] BV heeft de koopsom ad € 488.604 deels voldaan door de rekening-courantschuld van [X2] BV aan [B] BV ad € 65.049 over te nemen. De rest van de koopsom ad € 423.555 (i.e. de helft van de latente vennootschapsbelasting) is vanaf de derdenrekening van de notaris aan [X2] BV overgemaakt. De Inspecteur heeft [B] BV een voorlopige aanslag Vpb 2009 opgelegd ad € 842.366, die op verzoek van [B] BV is verminderd tot nihil. In afwijking van de aangifte van de fiscale eenheid, die de HIR-vrijval bij de belastingschuldige neutraliseerde met afboeking op vorderingen van [H], heeft de inspecteur een definitieve aanslag Vpb 2009 opgelegd naar een belastbaar bedrag ad € 3.423.061 omdat hij het bestaan van afboekbare vorderingen bij [H] betwist. De Rechtbank Gelderland heeft later geoordeeld dat aan de vorderingen van [H] inderdaad reeds bij de verwerving van [H] geen waarde kon worden toegekend. De belastingschuldige heeft niet betaald. Daarop heeft de ontvanger zowel [X1] als [X2] BV ex art. 40 Inv. aansprakelijk gesteld, [X2] BV voor € 842.552 en [X1] voor € 631.914. Geschil: is het vermogen van [B] BV (i) verminderd en wel (ii) anders dan door normale bedrijfsvoering in de zin van art. 40(1) Inv. en zo ja, kunnen belanghebbenden zich dan disculperen op grond van art. 40(6) Inv? De rechtbank Gelderland heeft zowel het beroep van [X2] BV als dat van [X1] gegrond verklaard. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft de hogere beroepen van de ontvanger gegrond verklaard. Hij oordeelde dat het vermogen van [B] BV ten tijde van de vervreemding voldoende was, maar meteen nadien verminderd is doordat de omzetting van haar liquiditeiten in een vordering op de nieuwe eigenaar en de verdeling van haar liquiditeiten tussen de koper en de belanghebbenden onzakelijk was én leidde tot insolvabiliteit wegens oninbaarheid van die vordering. Daaruit volgt dat de belanghebbenden in beginsel aansprakelijk zijn. Het Hof heeft geoordeeld dat die onzakelijke vermogensvermindering niet buiten toedoen van de belanghebbenden is geschied omdat de verdeling van de liquiditeiten van de belastingschuldige tussen de belanghebbenden en de koper een onttrekking was van de voor de vennootschapsbelasting benodigde middelen. Het Hof heeft tenslotte geoordeeld dat zij zich niet ex art. 40(6) Inv. kunnen disculperen omdat zij minstens deels wisten of behoorden te weten dat de koper met onzakelijke handelingen de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger illusoir zou maken. Of de kennis en het handelen of nalaten van de adviseurs van de belanghebbenden voor hun rekening komt, kon volgens het Hof in het midden blijven, nu zij aansprakelijk zijn op grond van hun eigen handelen en nalaten. Dat de inspecteur de voorlopige aanslag heeft verminderd, kan volgens het Hof niet tegengeworpen worden aan de ontvanger en achtte het Hof overigens niet relevant. Principaal cassatieberoep (de belanghebbenden): het Hof heeft ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld: (i) dat het vermogen van [B] BV als direct gevolg van de overdracht en anders dan door normale bedrijfsvoering zodanig verminderd is dat de invordering van dier vennootschapsbelastingschuld illusoir is geworden; (ii) dat de belanghebbenden wisten of behoorden te weten dat na de overdracht van de aandelen [B] BV dier vermogen zodanig zou worden uitgehold dat volledige betaling van de vennootschapsbelastinglatentie niet meer mogelijk zou zijn; (iii) dat de belanghebbenden het risico dat invordering illusoir zou worden op de koop toe hebben genomen door feitelijk en financieel onderzoek na te laten; (iv) dat des inspecteur’s vermindering van de voorlopige aanslag niet tegengeworpen kan worden aan de ontvanger en dat begin 2010 het vermogen al ontoereikend was voor het voldoen van die aanslag. Incidenteel cassatieberoep (de Staatssecretaris): (a) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat het vermogen van [B] BV ten tijde van de aandelenoverdracht toereikend was om de vennootschapsbelasting te voldoen. (b) het Hof heeft de belanghebbenden ten onrechte toegelaten tot het leveren van tegenbewijs ex art. 40(6) Inv. A-G Wattel leidt uit de parlementaire geschiedenis van art. 40 Inv. en uit onder meer HR BNB 2014/204 af dat (i) voorkomen moet worden dat bona fide vervreemders aansprakelijk worden; (ii) wél getroffen moeten worden vervreemders die weten of behoren te beseffen dat de verhaalsmogelijkheden van de ontvanger verkort worden door uitgesproken onzakelijk handelen; (iii) onder de term ‘anders dan door de normale bedrijfsvoering’ verstaan moet worden ‘door uitgesproken onzakelijke handelingen’; (iv) als de vervreemder niets van doen heeft met onzakelijke daling van het vennootschapsvermogen, noch vóór de vervreemding, noch ná de vervreemding, hij kan volstaan met bewijs dat hij ten tijde van de vervreemding niet wist of behoorde te weten dat de koper c.s. betaalcapaciteit aan de BV zou gaan onttrekken en met name niet hoeft te bewijzen dat hij zich vergewist heeft van ordentelijke afwikkeling van de HIR of andere latenties; en (v) de niet-bonafide vervreemder (niet-bonafide betekent dat er ten tijde van de vervreemding niet voldoende vermogen is of dat ná de vervreemding het vermogen niet (geheel) buiten toedoen van de vervreemder onzakelijk daalt) moet bewijzen ofwel dat hij zich van ordelijke HIR-afwikkeling heeft vergewist, ofwel dat de ontoereikendheid van het vermogen niet het gevolg is van de onzakelijke handelingen. Het Hof heeft zijns inziens correct deze maatstaf toegepast, zodat voornamelijk bewijslastbepaling en -verdeling en motiveringsklachten resteren. Ad middel (i) faalt zijns inziens omdat ‘s Hofs oordelen dat de door onttrekking van de liquide middelen ontstane vordering van de belastingschuldige op de koper niet liquidabel en niet inbaar was en dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld tussen de belanghebbenden en de koper feitelijk is en niet onvoldoende gemotiveerd. Daarmee zijn de belanghebbenden aansprakelijk onder lid 1 van art. 40 Inv. en moet hun tegenbewijspositie onder lid 6 onderzocht worden. Uit ‘s Hofs oordeel volgt dat de onzakelijke vermogensvermindering niet ‘buiten hun toedoen’ plaatsgreep, zodat zij niet kunnen volstaan met het bewijs dat zij niet hoefden te beseffen dat de koper c.s. niet deugde(n), maar aannemelijk moeten maken dat zij zich vergewist hebben van ordelijke HIR-afwikkeling, of dat de oninbaarheid van de vennootschapsbelasting niet het gevolg is van onzakelijk handelen. Dat zij dat laatste niet bewezen hebben, vloeit voort uit ‘s Hofs feitelijke oordelen dat de liquide middelen van de belastingschuldige zijn verdeeld en dat de daardoor ontstane vordering op de koper oninbaar was. Dan resteert de vraag of de belanghebbenden voldaan hebben aan hun zorgplicht zich te vergewissen dat de HIR-vrijval fiscaal ordentelijk afgewikkeld zou worden. Zij stellen met de midelen (ii) en (iii) wezenlijk (a) dat zij erop mochten vertrouwen dat de constructie in de heffingssfeer zou slagen omdat zij op hun adviseur(s) mochten vertrouwen (zodat geen belastingschuld zou ontstaan), en (b) dat zij, zou die schuld wél ontstaan, niet wisten of behoorden te weten dat de koper de zaak zou flessen, eveneens omdat zij op hun adviseur(s) mochten vertrouwen. Ook deze middelen acht A-G Wattel ongegrond omdat zij deels ’s Hofs uitspraak verkeerd lezen (de belanghebbenden zijn niet aansprakelijk gesteld voor het gedrag van hun adviseurs) en omdat gezien de vast staande feiten het Hof kon oordelen onder meer dat (i) het nalaten van adequaat onderzoek vóór de vervreemding en (ii) het wél indekken van henzelf maar niet van de ontvanger, in de weg staat aan disculpatie. Het betoog dat een zorgplicht jegens de ontvanger niet aan de orde is omdat de belanghebbenden geen rekening hoefden te houden met het mislukken van de HIR-vrijval-wegpoetsconstructie in de heffingssfeer en zij dus geen rekening hoefden te houden met het ontstaan van een belastingschuld, wordt volgens de A-G weerlegd door ’s Hofs vaststelling dat de belanghebbenden daarmee wel degelijk rekening hielden, gezien hun pogingen tot indekking tegen dat risico. In ’s Hofs oordeel ligt het zijns inziens rechtskundig juiste uitgangspunt besloten dat een vervreemder in geen geval aan zijn zorgplicht heeft voldaan als hij de belangen van de ontvanger ten achter stelt bij zijn eigen financiëlea belangen. Middel (iv) stelt dat de ongedaanmaking van de voorlopige aanslag gelijk kan worden gesteld met het verlenen van uitstel van betaling zonder adequate zekerheid, zodat volgens de maatstaf van HR BNB 2015/80 de fiscus onvoldoende rekening heeft gehouden met de belangen van potentieel aansprakelijken zoals de belanghebbenden. Uit HR NJ 2002, 94 en HR V-N 2016/28.17.28 blijkt volgens de A-G dat het handelen van de Inspecteur niet kan worden toegerekend aan de ontvanger, zodat ook dit middel faalt. De incidentele middelen behoeven dan geen behandeling, maar de A-G acht hen ongegrond. Middel (a) bestrijdt een feitelijk en voldoende gemotiveerd oordeel en middel (b) berust op een zijns inziens onjuist rechtskundig uitgangspunt. De wet liet in 2013 disculpatie niet uitsluitend toe als het vermogen van het belastingschuldige lichaam buiten toedoen van de vervreemder verminderd is door onzakelijk handelen, en het onderscheid in bewijslast tussen de bonafide en de niet-bonafide vervreemder dat HR BNB 2014/204 impliceert, zou niet bestaan als tegenbewijs uitgesloten zou zijn. Conclusie: beide principale cassatieberoepen ongegrond; incidentele beroepen buiten behandeling laten

De uitspraak op rechtspraak.nl