Conclusie A-G Niessen 16 augustus 2016, ECLI:NL:PHR:2016:864

Belanghebbende heeft zich op 30 augustus 2007 borg gesteld ten behoeve van een aanmerkelijk-belangvennootschap (hierna: de BV). De borgstelling heeft betrekking op een door de bank aan de BV verstrekte schuld van € 150.000. Bij vonnis van 11 mei 2010 is de BV failliet verklaard. Op 23 juni 2011 heeft de bank belanghebbende verzocht om vóór 15 juli 2011 de schuld te voldoen. Omdat belanghebbende dit niet kon betalen, heeft hij aangeboden om € 30.000 te voldoen tegen finale kwijting. De bank heeft dit voorstel geaccepteerd, onder de voorwaarde dat het bedrag vóór 15 augustus ineens zou worden betaald. Het bedrag is op 3 augustus 2011 afgeschreven van de bankrekening van belanghebbende. In zijn aangifte IB/PVV 2010 heeft belanghebbende ter zake van de borgstelling een voorziening gevormd van € 150.000. In een brief van 10 juni 2013 heeft de Inspecteur belanghebbende laten weten dat hij de voorziening in 2010 volledig in aanmerking zal nemen, en dat in 2011 een kwijtscheldingswinst van € 120.000 zal worden opgenomen. In geschil is of, naar het standpunt van belanghebbende, belanghebbende in 2011 een kwijtscheldingswinst geniet van € 120.000 (hetgeen dan onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling ex artikel 3.13, lid 1, Wet IB 2001 zou zijn vrijgesteld), of, naar het standpunt van de Inspecteur, sprake is van de vrijval van een voorziening waarvoor geen recht op vrijstelling bestaat. De Rechtbank heeft geoordeeld dat in 2011 sprake is van de vrijval van een schuld van € 120.000, maar dat deze niet is vrijgesteld omdat niet aan de voorwaarden genoemd in artikel 3.13, lid 1, Wet IB 2001 is voldaan, en heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Ook het Hof oordeelde dat in 2011 een kwijtscheldingswinst is behaald van € 120.000. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof echter dat deze vrijval wel onder de kwijtscheldingswinstvrijstelling kan worden gebracht. De kern van het betoog van de Staatssecretaris is dat de in 2010 gevormde voorziening niet betrekking heeft op de claim van de bank uit hoofde van de borgstelling, maar op de afboeking van de voorwaardelijke regresvordering. Wanneer in 2011 blijkt dat de regresvordering niet € 150.000 maar slechts € 30.000 bedraagt, dient de voorziening dan ook naar dit laatstgenoemde bedrag te worden verlaagd. Deze verlaging is niet het gevolg van de kwijtschelding van een schuld, zodat ook geen sprake is van kwijtscheldingswinst. Een regresvordering uit hoofde van een zakelijke borgstelling is volgens de A-G een werkzaamheid als bedoeld in artikel 3.92, lid 2, Wet IB 2001 (HR BNB 2012/188). De vordering ontstaat civielrechtelijk echter niet eerder dan op het moment de belastingplichtige uit hoofde van de borgstelling een betaling voldoet (HR 6 april 2012, LJN BU3784). De met de vordering rechtsreeks samenhangende betalingsverplichting van de borgsteller aan de crediteur behoort wel reeds tot het werkzaamheidsvermogen vanaf het moment waarop de borgstelling tot stand komt (HR BNB 2012/188). Uit HR BNB 2012/12 blijkt volgens de A-G dat deze opvatting ook na het arrest van de Civiele kamer van 6 april 2012 nog de visie van de Belastingkamer is. Het voorgaande brengt mee dat in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht een passiefpost kan worden gevormd voor de toekomstige uitgave (HR BNB 2012/188). Deze betalingsverplichting leidt volgens de A-G niet tot een verlies vanwege het bestaan van die betalingsverplichting zelf, maar vloeit eruit voort dat de betalingsverplichting niet (langer) is gedekt door een volwaardige vordering. Op de borgtocht valt daardoor een verlies te verwachten. De voorziening vertegenwoordigt dit verlies. De A-G merkt op dat wanneer wordt afgesproken dat de verplichting wordt teruggebracht en daarna het restant wordt betaald, de eerder gevormde voorziening wordt afgewikkeld. Voor een deel wordt zij afgeboekt wegens de gedane betaling (€ 30.000), voor het restant wordt zij ten gunste van de winst verminderd (€ 120.000). Per saldo leidt belanghebbende volgens de A-G dus een verlies van € 30.000, nadat aanvankelijk ervan was uitgegaan dat het verlies € 150.000 zou bedragen. Ter zake van de vraag of het verschil (€ 120.000) voor belanghebbende (vrijgestelde) kwijtscheldingswinst vormt, merkt de A-G op dat, alhoewel de voorziening werd gevormd omdat voorzienbaar was dat de betalingsverplichting zou worden ingeroepen, terwijl de te verwachten regresvordering geen waarde zou hebben, de afboeking van het restant van de voorziening voortvloeide uit het feit dat de bank voor het overige zijn vordering op de belanghebbende prijsgaf. Niettegenstaande het accessoire karakter van de borgtocht, bestaat immers volgens de A-G tussen de schuldeiser en de borg een zelfstandige verbintenis die door de crediteur geheel of gedeeltelijk kan worden prijsgegeven. Hieruit kan volgens de A-G de conclusie worden getrokken dat belanghebbende kwijtscheldingswinst heeft behaald. Het door het Hof gegeven oordeel, dat belanghebbende recht heeft op de vrijstelling ex artikel 3.13 Wet IB 2001, blijft dus ongewijzigd. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De uitspraak op rechtspraak.nl