Conclusie A-G Niessen 16 december 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1347

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de herinvesteringsreserve (hierna: HIR) in het jaar 2005 in de belastbare winst moet worden opgenomen. Belanghebbende dreef samen met zijn echtgenote in maatschapsverband een melkveehouderij in [Q] (Nederland). Op 2 mei 2005 zijn belanghebbende en zijn echtgenote naar [Z] (Duitsland) geëmigreerd. Op 18 april 2005 zijn alle bedrijfsmiddelen van de onderneming in Nederland verkocht of overgebracht naar Duitsland, waar belanghebbende en zijn echtgenote de onderneming hebben voortgezet. In Nederland bleven achter 2.15.14 ha weiland in eigendom en 7.69.25 ha weiland in erfpacht. Tot 2007 werd jongvee op de weilanden geweid. Belanghebbende heeft in zijn aangifte verklaard te willen opteren voor de binnenlandse belastingplicht op grond van artikel 2.5 Wet IB 2001. Belanghebbende kwam bij het Hof op tegen het oordeel van de Rechtbank dat een HIR als vermogensbestanddeel in de zin van artikel 3.60 Wet IB 2001 kan worden aangemerkt. Naar belanghebbendes mening behoefde de HIR in het jaar 2005 noch op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001, noch op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 belast vrij te vallen. Het Hof stelde belanghebbende in het gelijk. Het Hof overwoog dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak. Naar ’s Hofs oordeel moet onder het begrip ‘bestanddelen van het vermogen’ niet een HIR worden begrepen. De Inspecteur mocht derhalve niet heffen op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001. Óók mocht hij niet heffen op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001, op grond waarvan kan worden afgerekend in het geval de belastingplichtige is opgehouden in Nederland winst uit onderneming te genieten. Het Hof zag geen ruimte voor partiële afrekening op grond van dat artikel. De Staatssecretaris kwam tegen dat oordeel op in cassatie. Hij stelde dat het Hof van een onjuiste bewijslastverdeling is uitgegaan door te overwegen dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak. Hij betoogde voorts dat het Hof heeft miskend dat de HIR in het jaar 2005 zowel op grond van artikel 3.60 Wet IB 2001, als op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001, belast vrij kon vallen. In de conclusie gaat de A-G in op wijze waarop belastingheffing over de aanwending, dan wel vrijval, een HIR in een achttal grensoverschrijdende situaties verloopt. De A-G is van mening dat het op de weg van de Inspecteur lag om, als hij die mening was toegedaan, in geding aan te voeren dat belanghebbendes herinvesteringsvoornemen was te komen ontbreken. Dit heeft hij, blijkens de stukken van het geding in feitelijke instanties, nagelaten. Naar de mening van de A-G heeft het Hof, anders dan de Staatssecretaris meent, geen motiveringsfout gemaakt en de bewijslast niet onjuist verdeeld door te oordelen dat niet is gesteld of gebleken dat een herinvesteringsvoornemen bij belanghebbende ontbrak. Volgens de A-G moest in beginsel worden afgerekend zodra bestanddelen werden overgebracht naar een buiten Nederland gedreven onderneming, doordat de fictie van voortgezette binnenlandse belastingplichtig van artikel 2.5 Wet IB 2001 niet gold bij de toepassing van artikel 3.60 Wet IB 2001. Het Hof moest derhalve een oordeel vellen over het geschil of een HIR al dan niet een ‘bestanddeel van het vermogen’ is. Vermogensbestanddelen zijn beschikkingen en schulden. Een HIR is een fiscaalrechtelijk onderscheiden deel van het eigen vermogen. De bedrijfseconomische aanduiding ‘latente belastingschuld’ wordt fiscaalrechtelijk niet gevolgd omdat de latentie per definitie niet een invorderbare schuld vormt. De latentie kan op twee manieren worden gematerialiseerd, ofwel doordat het herinvesteringsvoornemen komt te ontbreken of de termijn voor herinvestering onbenut verstrijkt, ofwel doordat herinvestering plaatsvindt, waardoor de HIR overgaat in een stille reserve en de claim latent blijft. Naar de mening van de A-G moet onder ‘bestanddelen van het vermogen’ niet worden begrepen een HIR. Naar de mening van de A-G heeft het Hof derhalve geen onjuiste uitleg aan artikel 3.60 Wet IB 2001 gegeven. Volgens de A-G moet op grond van artikel 3.61 Wet IB 2001 worden afgerekend bij het einde van de binnenlandse onderneming, zulks te beoordelen naar nationaal recht doch eventueel ook op grond van de toerekeningsregel in het geldende belastingverdrag. Artikel 2.5 Wet IB 2001 verhinderde niet zijn doorwerking bij de toepassing van artikel 3.61 Wet IB 2001. Indien de in Nederland gelegen weilanden van belanghebbende een vaste inrichting vormden, hoefde geen afrekening over de HIR te volgen. De HIR kon in dat geval aan de vaste inrichting worden toegerekend. Het Hof achtte, naar de mening van de A-G, terecht niet relevant of de weilanden een vaste inrichting vormden, omdat heffing over de vrijval van de HIR in deze zaak is verzekerd onder het onroerend goed-artikel van de Overeenkomst Nederland Duitsland 1959. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.

De uitspraak op rechtspraak.nl