Conclusie A-G Wattel 25 oktober 2013, ECLI:NL:PHR:2013:1154

Foutenleer; reserve assurantie eigen risico (RAER); zetelverplaatsing met achterlating van vastgoed (v.i.) in Nederland; betekenis HR BNB 2013/94 en HR BNB 2013/114; kan Nederland nog - op basis van de foutenleer - heffen over een RAER ter zake van auto’s die vóór de emigratie van de belastingplichtige al niet meer tot haar ondernemingsvermogen behoorden terwijl de RAER ook niet tot het Nederlandse v.i.-vermogen behoort? Feiten: de belanghebbende was in 1998 moeder van een fiscale eenheid. Op grond van een in 2008 onherroepelijk geworden rechterlijke uitspraak had € 26.265 van de eenheids-RAER in 1997 aan haar moeten worden toegerekend en dus op 1 januari 1998 op haar balans moeten staan. In 1998 heeft de belanghebbende haar zetel naar de Nederlandse Antillen verplaatst en zijn de laatste auto’s vervreemd waarvoor de RAER was gevormd. Belanghebbendes onderneming in Nederlands bestond toen enkel nog uit onroerende zaken. In geschil is of in 2000 - het oudste nog openstaande jaar - de RAER alsnog belast kan vrijvallen op grond van de foutenleer en zo ja, of dan de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) aan Nederlandse heffing in de weg staat. De Rechtbank achtte vrijval in Nederland belast, maar stond gefaseerde vrijval ex art. 70ba Wet IB 1964 toe; het Hof achtte vrijval eveneens belast maar achtte art. 70ba Wet IB 1964 niet van toepassing. Dat laatste is in cassatie niet meer in geschil; het gaat alleen nog om de foutenleer en de BRK. Cassatiemiddel belanghebbende: het Hof gaat er ten onrechte aan voorbij dat belanghebbendes onderneming in het oudste nog openstaande jaar in Nederland slechts bestaat uit onroerende zaken waaraan geen RAER kan worden toegerekend en dat de auto’s ter zake waarvan gereserveerd is, reeds in 1998 het ondernemingsvermogen van de belanghebbende hebben verlaten. Incidenteel voorwaardelijk cassatiemiddel Staatssecretaris: de belanghebbende komt geen beroep op art. 70ba Wet IB 1964 toe. A-G Wattel acht de foutenleer niet toepasbaar. Als de belanghebbende wél correct geboekt zou hebben in 1997 en 1998, had er eind 1998 geen RAER meer op haar balans gestaan omdat het om een ‘afgewikkelde transactie’ zou zijn gegaan. Was in 1997 geen fout gemaakt, dan had de belanghebbende een RAER op haar beginbalans 1998 gepassiveerd en had zij die passiefpost in 1998, bij de vervreemding van de risico-objecten, laten vrijvallen. Belanghebbendes geval betreft dus niet de onterechte passivering van een fiscale reserve, zoals HR BNB 2010/87. Als de 1997-fout wel hersteld wordt (alsnog passivering), is er geen balansfout meer eind 1998, die dan dus ook niet in 2000 kan vrijvallen. Als de 1997-fout niet hersteld wordt (geen passivering), is er evenmin een passiefpost om in 1998 of 2000 te laten vrijvallen. Ook uit HR BNB 2005/128 volgt volgens de A-G dat met de foutenleer niet bewerkstelligd kan worden dat een na vrijval niet meer bestaande en ten onrechte niet belaste reserve alsnog in een later jaar wordt belast. Voor het geval de Hoge Raad de foutenleer wél toepasbaar acht, gaat de A-G in op de heffingstoewijzing van ondernemingswinst onder de BRK. Na emigratie had de belanghebbende in Nederland alleen nog onroerende zaken waarmee de RAER geen enkel verband hield. Uit HR BNB 2013/94 volgt dat een latentie in een vermogensbestanddeel dat niet toerekenbaar is aan een in Nederland achterblijvende v.i. uiterlijk bij emigratie van de belastingplichtige moet worden belast omdat deze op dat moment in zoverre ophoudt in Nederland belastbare winst te genieten. De RAER had dus in 1998 belast moeten worden. HR BNB 2013/114, over een voortdurend Nederlands heffingsrecht op een herinvesterings-reserve ter zake van vervreemd Nederlands vastgoed, spreekt dit niet tegen omdat het belastingverdrag vermogenswinst op Nederlands vastgoed aan Nederland toewees: het Nederlandse vastgoed was een v.i. (geweest), de resultaten waarop aan Nederland waren toegewezen ongeacht hun realisatiemoment. HR BNB 2013/114 houdt dus niet in dat de eindafrekeningsbepalingen overbodig zijn ter zake van latenties die vóór emigratie zijn ontstaan binnen een onderneming die niet in Nederland achterblijft. De vestigingsplaatsfictie ex art. 2(4) Wet Vpb maakt dit niet anders, nu die opzijgezet wordt door de BRK. De BRK staat volgens de A-G echter niet aan Nederlandse heffing in de weg als de winsttoerekening onder de BRK en onder belastingverdragen beheerst wordt door het veroorzakingsbeginsel, inhoudende dat niet ter zake doet of een resultaat vóór of na emigratie van de feitelijke leiding/het hoofdhuis ontstaat, noch of de émigré een v.i. heeft achtergelaten, als dat resultaat maar voortvloeit uit de vroegere ondernemingsuitoefening in het vertrekland. De A-G geeft de Hoge Raad in overweging om, als hij er aan toe komt, een duidelijke keuze te maken tussen causale en temporele toerekening van resultaten aan bronnen onder de BRK en belastingverdragen. Het voorwaardelijk incidenteel beroep van de Staatssecretaris heeft volgens de A-G geen voorwerp nu de partijen het er over eens zijn dat de belanghebbende zich in cassatie niet meer op art. 70ba Wet IB 1964 heeft beroepen. Conclusie: cassatieberoep belanghebbende gegrond en incidenteel beroep Staatssecretaris buiten behandeling laten.

De uitspraak op rechtspraak.nl