Conclusie A-G IJzerman 15 november 2016, ECLI:NL:PHR:2016:1179

Belanghebbende houdt zich bezig met de ontwikkeling, verkoop en distributie van hoogwaardige medische en farmaceutische producten en diensten. Belanghebbende verkoopt onder meer infuusoplossingen in infuuszakken. Ter zake van de, in de tijdvakken 2008 tot en met 2011, door belanghebbende geleverde, met infuusoplossingen gevulde, infuuszakken heeft belanghebbende geen bedragen aan verpakkingenbelasting op aangifte voldaan. De Inspecteur heeft belanghebbende daarom naheffingsaanslagen in de verpakkingenbelasting opgelegd. De verpakkingenbelasting is opgenomen in de Wet belastingen op milieugrondslag, de Wbm. Artikel 80 van de Wbm regelt het object van de verpakkingenbelasting: de belastbare verpakking. Artikel 80, onder a, ten eerste, van de Wbm bevat een vrijstelling voor verpakkingen die voldoen aan drie cumulatieve in de wet geformuleerde eisen (de zogenoemde ‘tenzij-bepaling’). Artikel 80, onder a, ten vierde, van de Wbm geeft de mogelijkheid om bij ministeriële regeling aan te wijzen logistieke hulpmiddelen uit te zonderen van de definitie van verpakking, zodat dergelijke logistieke hulpmiddelen niet met verpakkingenbelasting worden belast. Deze ministeriële regeling (de zogenoemde ‘exotenlijst’) staat in artikel 32 van de Uitvoeringsregeling Wbm. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen gehandhaafd. De Inspecteur heeft aangegeven dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd omdat in de zienswijze van de Belastingdienst op de infuuszakken en -flessen en de steriel verpakte goederen, de tenzij-bepaling van artikel 80, onderdeel a, ten eerste van de Wbm niet van toepassing is. In hoger beroep heeft het Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld. Het Hof heeft afwijzend geoordeeld over belanghebbendes stelling dat de infuuszakken niet als te belasten verpakkingen kunnen worden beschouwd, aangezien zij voldoen aan de criteria van de in onderdeel a, onder 1° opgenomen tenzij-clausule en, meer in het bijzonder ten aanzien van de stelling dat alle elementen bedoeld zijn om samen gebruikt, verbruikt of verwijderd te worden. Het Hof heeft zijn oordeel onder meer gestoeld op de bedoeling van de wetgever die, naar uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 80 Wbm volgt, een ruime uitleg van het begrip verpakking voor ogen heeft gestaan, om te vervolgen dat een ruime uitleg van het begrip verpakking een enge uitleg van de uitzonderingsbepaling impliceert. Wanneer het voegwoord ‘of’ in de ‘tenzij-bepaling’ zou moeten worden uitgelegd als ‘en/of’, zou dit een ruime werkingssfeer van de uitzonderingsbepaling tot gevolg hebben. Overigens heeft het Hof geoordeeld dat de ‘tenzij-bepaling’ hier niet van toepassing is omdat niet kan worden gezegd dat een infuuszak is bestemd om tezamen met de infuusvloeistof te worden gebruikt, verbruikt of verwijderd. Ten aanzien van belanghebbendes subsidiaire standpunt, dat de infuuszak is opgenomen op de zogenoemde exotenlijst (artikel 32, derde lid, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag), aangezien een infuuszak als een injectiespuit dient te worden aangemerkt, heeft het Hof geoordeeld dat moet worden aangenomen dat de minister met het opnemen van injectiespuiten op de exotenlijst daarmee niet ook het oog heeft gehad op infuuszakken. Ook ten aanzien van belanghebbendes meer subsidiaire beroep op het gelijkheidsbeginsel heeft het Hof negatief geoordeeld omdat bij infuuszakken, anders dan bij injectiespuiten, niet kan worden gezegd dat zij naar hun aard hoofdzakelijk een andere functie hebben dan een verpakkingsfunctie. Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld onder aanvoering van drie middelen. In het eerste middel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de zogenoemde tenzij-bepaling (artikel 80, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van de Wbm) niet van toepassing is op infuuszakken. In het tweede middel verdedigt belanghebbende de stelling dat het Hof, door te oordelen dat een infuuszak geen injectiespuit is als bedoeld in artikel 80, aanhef en onderdeel a, ten eerste, van de Wbm in samenhang met artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag, artikel 80, aanhef en onderdeel a, van de Wbm in samenhang met artikel 32, lid 3, van de Uitvoeringsregeling belastingen op milieugrondslag heeft geschonden. In het derde middel stelt belanghebbende tot slot dat het Hof het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden door te oordelen dat een infuuszak, inkt- en tonercartridges en een injectiespuit feitelijk en rechtens geen gelijke gevallen zijn. De A-G meent dat voor de vraag of een element integraal opgaat in een meeromvattend product, te beoordelen is of dat element ten eerste (mede) geschikt is het doel van het gehele product te bewerkstelligen, en daarnaast, dat het element niet pas vrijkomt als het product totaal is gebruikt. Dat geldt volgens de A-G voor infuusvloeistof in infuuszakken. Een infuuszak is essentieel voor het doel van het gehele product, namelijk het geleidelijk toedienen van een vloeistof aan een patiënt. Het lijkt de A-G dat deze benadering strookt met de achtergrond van de verpakkingenbelasting: het tot uitdrukking brengen van de milieudruk van verpakkingen in de kostprijs van het product. Beoogd is het terugdringen van de ontstane praktijk van overdadig verpakte goederen. Het behoeft volgens de A-G geen betoog dat een infuuszak als verpakking niet is aan te merken als overdaad of verspilling van verpakkingsmateriaal. De A-G meent daarom dat de infuuszakken onder de tenzij-bepaling vallen, zodat belanghebbende ter zake geen verpakkingenbelasting verschuldigd is. Aldus slaagt het eerste middel. In verband daarmee behoeven het tweede en derde middel geen verdere behandeling. De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De uitspraak op rechtspraak.nl