Conclusie A-G Wattel 13 juli 2015, ECLI:NL:PHR:2015:1672

Waardering pensioenverplichting na immigratie vanuit Curaçao van een directiepensioen-BV; gedeeltelijke vrijval van de openingsbalans-WEV door toepassing van de art. 3.29 Wet IB 2001 en 8(6) Wet Vpb 1969 op de eerste eindejaarsbalans? Kan de bevriezingsmethode van het overgangsrecht bij invoering van art. 9b Wet IB 1964 (thans art. 3.29 Wet IB 2001) en van art. 8(6) Wet Vpb 1969 worden toegepast? Subsidiair: strijd met het vrije EU-LGO-kapitaalverkeer? Feiten De belanghebbende is op 1 november 1994 opgericht naar Nederlands recht en op 1 december 1994 feitelijk verplaatst naar Curaçao. Zij voert een in 1994 van een gelieerde partij overgenomen pensioenverplichting uit jegens haar (middellijk) enige aandeelhouder. Sinds 1 januari 1994 wordt geen pensioen opgebouwd. Op 1 januari 2009 is haar feitelijke leiding terugverplaatst naar Nederland, waardoor zij onbeperkt binnenlands belastingplichtig werd en een openingsbalans moest opstellen op waarde in het economisch verkeer (WEV). De immigratie leidde tot een kort boekjaar 1 januari - 1 maart 2009. De Inspecteur heeft een belaste vrijval ad (uiteindelijk) € 350.000 van de pensioenverplichting aangenomen (het verschil tussen de WEV op 1 januari 2009 ad € 1.717.583 en de ex art. 3.29 Wet IB 2001 en art. 8(6) Wet Vpb 1969 verplicht lagere waardering per 28 februari 2009 (ultimo boekjaar) op € 1.341.766). Hij heeft belanghebbendes bezwaar afgewezen. De Rechtbank heeft belanghebbendes daartegen ingestelde beroep op EU-recht ongegrond verklaard. Het Hof achtte belanghebbendes hogere beroep gegrond. Aan de jaarwinstregels ex art. 8(6) Wet Vpb 1969 en art. 3.29 Wet IB 2001 komt volgens het Hof geen andere systematische werking toe dan aan art. 9a Wet IB 1964 (thans artt. 3.26 t/m 3.28 Wet IB 2001), zodat ook voor deze bepalingen geldt dat zij slechts zien op mutaties van pensioenverplichtingen die zich in een bepaald jaar voordoen en de pensioenverplichting op de eindbalans van het eerste jaar van belastingplicht onaangetast laten. Ook uit het overgangsrecht bij invoering van art. 9b Wet IB 1964 (thans art. 3.29 Wet IB 2001) en van art. 8(6) Wet Vpb 1969 (vervat in de artt. 70a Wet IB 1964 en 31b en 31d Wet Vpb) leidde het Hof af dat het niet de bedoeling van de wetgever was dat aan het einde van het eerste boekjaar een belaste vrijval zou plaatsvinden, maar dat hij juist wilde dat in gevallen zoals dat van de belanghebbende de passiefpost bevroren zou worden. De wetgever heeft volgens het Hof niet beoogd een incidenteel verlies of incidentele winst in aanmerking te nemen dat ontstaat door op verschillende waarderingsgrondslagen gebaseerde rentepercentages (marktrente versus een minimumrente van 4%). De Staatssecretaris van Financiën stelt in cassatie één middel voor, samengevat inhoudende dat het Hof ten onrechte is afgeweken van duidelijke wettelijke waarderingsregels en op de stoel van de wetgever is gaan zitten. A-G Wattel heeft op 18 december 2014 geconcludeerd in zaak nr. 13/04121 waarin een zakelijke overname van een pensioenverplichting bij de eerstvolgende jaarafsluiting leidde tot een belaste gedeeltelijke vrijval van de overgenomen verplichting. Op zo’n verplichte vrijval viel volgens hem veel aan te merken op basis van de realiteits- en voorzichtigheidsbeginselen van goed koopmansgebruik, maar de daarvan expliciet afwijkende wet en budgettaire bedoelingen van de wetgever waren duidelijk. Het was niet aan de rechter om in te grijpen. De vraag is nu of bij immigratie anders geoordeeld moet worden. In beide gevallen komt de pensioenverplichting op de overname- c.q. de openingsbalans op WEV ex art. 3.25 Wet IB 2001 en HR BNB 1991/90. Bij het opmaken van de eerstvolgende jaareindebalans moet in beide gevallen gewaardeerd worden op basis van art. 8(6) Wet Vpb en art. 3.29 Wet IB 2001, hetgeen in beide gevallen leidt tot vrijval van het verschil tussen WEV en de wettelijk verplichte waardering. Nationaal recht Anders dan het Hof, ziet A-G Wattel niet hoe de comedy of errors tijdens de Brede herwaardering I rond de toepassing van art. 9a Wet IB 1964 op de belastingplichtig wordende pensioenlichamen de reikwijdte van de toen niet bestaande en een andere kwestie regelende artt. 9b Wet IB 1964 (thans 3.29 Wet IB 2001) en art. 8(6) Wet Vpb zou kunnen bepalen. De parlementaire avonturen van een bepaling over jaardotaties (‘bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek’) kunnen zijns inziens niet het toepassingsgebied bepalen van later ingevoerde andere bepalingen die niet over kosten en lasten, maar over balanswaardering gaan en die dus systematisch wél een andere werking hebben, te meer daar die beide bepalingen eigen overgangsrecht hebben. Dat overgangsrecht bij art. 9b Wet IB 1964 en art. 8(6) Wet Vpb (art. 70a Wet IB 2001, art. 31b en art. 31d Wet Vpb 2001) is volgens de A-G niet van toepassing op de belanghebbende, omdat het alleen geldt voor belastingplichtigen die door de invoering van art. 9b Wet IB 1964 resp. art. 8(6) Wet Vpb in 1995 resp. 2004 moesten overgaan op een ander waarderingsstelsel. De belanghebbende valt daar niet onder, nu de vrijval in haar geval los staat van invoering van die bepalingen en van een door die invoering verplichte stelselwijziging geen sprake is. Uit de parlementaire behandelingen kan volgens de A-G evenmin een algemeen fiscaal pensioenwaarderingsbeginsel afgeleid worden dat onredelijke tussentijdse gedeeltelijke vrijval van een verplichting uitsluit en automatisch overgangsrecht produceert in de vorm van passiefpostbevriezing op WEV, mede niet omdat de totaalwinst niet wordt beïnvloed door de vrijval (wél door de zeer beperkte verliesterugwenteling, maar dat is een andere kwestie). De A-G zou tot een ander resultaat zou zijn gekomen als de pensioenverplichting geheel buiten de Nederlandse jurisdictie zou zijn opgebouwd. Evenmin als in zaak 13/04121 is dat hier niet het geval. Het gaat om een kennelijk binnen de Nederlandse jurisdictie opgebouwde pensioenvoorziening - onder het belaste directiepensioenlichaamsregime (1993) - die in 1994 door de belanghebbende is overgenomen, waarna zij voor het jaareinde is geëmigreerd. Het ziet er wel naar uit dat als de belanghebbende niet was geëmigreerd, zij vanaf 1995 resp. 2004 wél onder het overgangsrecht zou zijn gevallen en dus haar passiefpost zou hebben mogen bevriezen. Zij is dus wellicht door haar emigratie de bevriezing misgelopen waarop zij thans bij immigratie volgens de wet niet alsnog recht krijgt. Vrijval in 2009 als gevolg van het bij immigratie op WEV moeten waarderen en vervolgens bij eerstvolgende balansdatum alsnog toeslaan van de verplichte waarderingsregels die in 1995 niet zouden hebben toegeslagen, is dan wel uitermate zuur en ligt buiten de kennelijke bedoeling van de wetgever. In cassatie is dit echter speculatie en deze stelling is door de belanghebbende niet ingenomen. Zij bleef weliswaar vanwege haar Nederlandse oprichtingsrecht beperkt binnenlands belastingplichtig, maar niet voor haar naar Curaçao verplaatste pensioenbeheer. A-G Wattel concludeert daarom dat het middel van de Staatssecretaris slaagt, waardoor belanghebbendes beroep op het vrije kapitaalverkeer ex art. 63 VwEU aan snee komt. EU-recht Gezien recente jurisprudentie van het hvJ EU rijst de vraag of art. 63 VwEU überhaupt toepasselijk is op de verhouding EU-eigen LGO; of art. 47(oud) LGO-Besluit niet een exclusieve specialis is. De Hoge Raad hoeft zich volgens de A-G inziens echter niet in te verdiepen omdat de interne situatie niet anders behandeld wordt dan de LGO-grensoverschrijdende situatie. Belanghebbendes geval kan met twee binnenlandse gevallen vergeleken worden: (i) overname van een pensioenverplichting in de loop van het jaar met ontvangst van een vergoeding ter waarde van de WEV (zaak 13/04121) of (ii) een binnenlands gevestigd lichaam met een pensioenverplichting, dat niet belastingplichtig is, wordt in de loop van het jaar belastingplichtig en moet op WEV waarderen. Is de belanghebbende vergelijkbaar met geval (i), dan is geen sprake van verschillende behandeling van de LGO-grensoverschrijdende en de interne situatie: beide gevallen zuchten onder dezelfde vrijval. De belanghebbende lijkt meer vergelijkbaar met geval (ii), maar geval (ii) bestaat denkelijk niet en wordt dus ook niet gunstiger behandeld: zodra een (directie)pensioenvoorziening wordt gevormd door een lichaam, wordt dat lichaam immers belastingplichtig en moet het per jaareinde de verplichte waarderingsregels volgen. De vrijval is dan ook niet een gevolg van de immigratie, maar doet zich pas voor aan het einde van het boekjaar. Dat gold eind 2009 voor elk in dat jaar belastingplichtig (geworden) directiepensioenlichaam, zodat zich ook in dat opzicht geen verschillende behandeling voordoet. Conclusie: cassatieberoep gegrond; zaak zelf afdoen.

De uitspraak op rechtspraak.nl