Conclusie A-G IJzerman 9 juli 2014, ECLI:NL:PHR:2014:1331

Inleiding A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 12/05864 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's Hertogenbosch van 7 november 2012, nr. 08/00240, niet gepubliceerd. Aan belanghebbende is met dagtekening 18 december 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd. Gelijktijdig met de aanslag is een vergrijpboete van 50% ten aanzien van een voorraadcorrectie en een vergrijpboete van 100% ten aanzien van een omzetcorrectie opgelegd. Tevens is heffingsrente in rekening gebracht. In geschil is of de aanslag en de boeten terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd en of de heffingsrente terecht is berekend. De aanslag en de boeten zijn opgelegd naar aanleiding van een grootschalig onderzoek door de Belastingdienst naar tuinders die zogeheten oogst-op-stamcontracten hebben afgesloten met rechtspersonen opgericht naar Pools recht. De contracten houden in dat de tuinders reeds op stam nog te kweken en daarna te oogsten tuinbouwproducten, groenten en fruit, verkochten aan de Poolse vennootschappen. Na verloop van tijd werden de gerealiseerde oogsten door of namens die vennootschappen, over de veiling of rechtstreeks, verkocht aan afnemers. Kernpunt van deze procedure is of de hiermee behaalde opbrengsten, als volgens contract, moeten worden toegerekend aan de desbetreffende vennootschappen, dan wel aan belanghebbende omdat die contracten niet reëel te achten zijn, maar dienen te worden aangemerkt als schijnhandelingen ter maskering van de werkelijke verhoudingen. De Inspecteur heeft zich op het laatste standpunt gesteld. In verband daarmee zijn de voormelde opbrengsten niet toegerekend aan de Poolse vennootschappen, maar aan belanghebbende. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Daartoe heeft het Hof overwogen dat belanghebbende, ondanks de gepretendeerde verkoop op stam, het belang bij de oogst heeft behouden. Het Hof heeft de contracten met de Poolse vennootschappen als schijnhandelingen aangemerkt, zodat aan die fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende voorbij moet worden gegaan. Het cassatieberoep van belanghebbende is gericht tegen die kernoverwegingen en de gevolgen daarvan, waaronder de opgelegde boeten, onder aanvoering van formele en materiële klachten. Voorts speelt in casu een geschil omtrent de voorraadwaardering. Middel 2: Schijnhandeling Met het tweede middel bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat ten aanzien van het sluiten van de overeenkomst met een Poolse vennootschap sprake is van een schijnhandeling en dat aan deze fictief gemaakte afspraken voor de bepaling van de winst van belanghebbende moet worden voorbijgegaan. De A-G constateert dat het Hof heeft onderzocht of wat op papier is gezet als koop op stam, de werkelijke afspraken tussen partijen weergeeft. Als toetsingsproces lijkt hem dat correct. Voorts zet de A-G uiteen waarom hij van mening is dat de door het Hof gemaakte afwegingen om te komen tot zijn oordeel dat hier sprake is van simulatie, niet onbegrijpelijk te achten zijn in cassatietechnische zin. Daarop strandt het tweede middel. Middel 3: Geen bewijs Het derde middel bestrijdt het oordeel van het Hof dat er in werkelijkheid geen sprake is van een zakelijke samenwerking tussen belanghebbende en de Poolse vennootschap, zodat er voor belanghebbende geen aanleiding bestond om opbrengst aan die vennootschap ten goede te doen komen. Daaraan doet volgens het Hof niet af dat de Inspecteur geen stukken heeft ingebracht waarop een geldstroom vanuit de vennootschap naar belanghebbende wordt weergegeven. De A-G merkt op dat aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de Inspecteur kennelijk niet beschikt over stukken, zoals bankafschriften, waaruit een geldstroom vanuit de Poolse vennootschap naar belanghebbende blijkt. In zoverre ontbreekt, als niet overgelegd, direct beslissend bewijs. Dat behoefde het Hof er naar zijn mening echter niet van te weerhouden op andere gronden aan te nemen dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Het Hof heeft uit de omstandigheden afgeleid dat belanghebbende en de Poolse vennootschap de bedoeling hebben gehad, in afwijking van hun naar buiten blijkende verklaring op papier, dat belanghebbende het belang bij de oogst daadwerkelijk heeft behouden en dat hierop in feite hun gezamenlijke wilsovereenstemming was gericht. De gepretendeerde koopovereenkomsten zijn door het Hof als schijnhandelingen aangemerkt. Volgens de A-G faalt het daartegen gerichte tweede middel. Naar de A-G meent kon het Hof vervolgens komen tot zijn oordeel dat belanghebbende de veilingopbrengsten heeft genoten. Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden feitelijke waardering van de bewijsmiddelen en is volgens de A-G niet onbegrijpelijk te achten, zodat ook het derde middel faalt. Middel 4: Omvang van de rechtsstrijd/verdedigingsbeginsel Belanghebbende klaagt er in het vierde middel over dat het Hof met zijn oordeel dat ten aanzien van de overeenkomsten sprake is van absolute simulatie buiten de rechtsstrijd is getreden of althans niet tot dat oordeel had mogen komen zonder belanghebbende de gelegenheid te bieden zich over die kwalificatie uit te laten. De A-G is van mening dat de stelling van de Inspecteur dat in casu sprake is van absolute simulatie wel deel uitmaakt van de rechtsstrijd, zoals blijkt uit de door de Inspecteur bij het Hof en reeds eerder ingenomen standpunten. Overigens wijst de A-G erop dat bewijslevering ziet op de vast te stellen feiten. In dit stadium dienen de partijen te worden gehoord en desgeraden nader te worden gehoord. Het trekken van conclusies is echter aan de rechter. Er is volgens de A-G geen regel die een rechter verplicht partijen in de gelegenheid te stellen zich tevoren uit te laten over zijn conclusies als op te nemen in de uitspraak. Een en ander betekent dat het vierde middel faalt. Middel 5: Gebruik verklaringen ex artikel 47 AWR voor de oplegging van de boete In het vijfde middel wordt erover geklaagd dat de Hofuitspraak niet uitsluit dat door belanghebbende afgelegde verklaringen vanwege zijn inlichtingenplicht ex artikel 47 AWR, in strijd met artikel 6 EVRM, ten grondslag zijn gelegd aan de oplegging van de boeten. Doordat het Hof niet heeft gespecificeerd op grond van welke feiten en omstandigheden de boete is gerechtvaardigd kan volgens de A-G niet worden uitgesloten dat bij de boeteoplegging wilsafhankelijke verklaringen van belanghebbende zijn gebruikt als afgelegd op grond van artikel 47 AWR. Het komt de A-G voor dat het Hof onvoldoende inzicht heeft gegeven in de feiten welke ten grondslag zijn gelegd aan handhaving van de boete en in dat kader ten onrechte onbesproken heeft gelaten of door de Inspecteur afgedwongen verklaringen voor het bewijs van de boete zijn gebruikt. Het vijfde middel slaagt. Middel 6 onderdeel a: Eisen aan het boetebewijs Middel 6, onderdeel a, stelt aan de orde of de oplegging c.q. handhaving van de boete op 50% van de nagevorderde belasting passend en geboden is. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur met de door hem gestelde feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het belang bij de oogst heeft behouden. Door in de aangifte niet de meerdere omzet te vermelden, terwijl belanghebbende wist dat deze overeenkomsten en bijlagen niet de in werkelijkheid met de verkoop van zijn producten door hem gerealiseerde omzet weergaven, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 67d van de AWR. Volgens middel 6, onderdeel a, heeft het Hof miskend dat in het kader van het opleggen van een boete zwaardere eisen aan het bewijs worden gesteld dan voor de belastingheffing. Volgens belanghebbende heeft het Hof niet verwezen naar overtuigend bewijs waaruit blijkt dat belanghebbende het beboetbare feit heeft gepleegd. De A-G meent dat dit betoog onvoldoende steun in het recht vindt. Volgens de A-G mag de vrije bewijsleer niet alleen in de procedure over de enkelvoudige belasting worden gehanteerd, maar ook als bewijs voor de grondslag van een navorderingsboete. Het Hof heeft op grond van de omschreven feiten en omstandigheden aannemelijk geacht dat er te weinig belasting is geheven. Uit de uitspraak van het Hof blijkt volgens de A-G niet dat het Hof daartoe gebruik heeft gemaakt van bewijsvermoedens. Ook in zoverre mocht het Hof, naar de A-G meent, de vastgestelde enkelvoudige belasting ten grondslag worden gelegd aan beboeting. Een en ander betekent dat onderdeel a van het zesde middel niet kan slagen. Overigens omvat het zesde middel, naar het de A-G voorkomt, de zelfstandige klacht dat het Hof onvoldoende gemotiveerd heeft waarom hier de door de Inspecteur opgelegde 100% boeten zijn gehandhaafd c.q. het Hof is gekomen tot zijn oordeel dat een boete van 100% van de nagevorderde belasting passend en geboden is. Het Hof heeft de hoge strafmaat gemotiveerd met het verwijt dat belanghebbende op papier een fictieve ondernemingsactiviteit heeft geconstrueerd die niet overeenstemt met de werkelijkheid en waardoor substantieel te weinig belasting is geheven. Het lijkt de A-G dat deze motivering niet veel meer inhoudt dan een verwijzing naar de omstandigheden van het geval. De A-G vindt die motivering te mager, met name ook in het licht van het uitgangspunt van het voor de onderhavige jaren toepasselijke Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 dat de inspecteur in geval van opzet een vergrijpboete oplegt van 50%, behoudens nader vast te stellen strafverhogende omstandigheden. Weliswaar kan, het BBBB volgend, de vergrijpboete worden verhoogd tot maximaal 100% in geval van recidive, maar daaromtrent is in casu niets vastgesteld. Volgens de A-G is door het Hof niet gemotiveerd waarom in casu sprake zou zijn van strafverzwarende omstandigheden als listigheid, valsheid of samenspanning. En evenmin waarom hier slechts passend en geboden zou zijn een verhoging tot het maximum van 100%. De aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslagen zijn te plaatsen in het kader van een grootschalig onderzoek van de Belastingdienst naar dergelijke ‘oogst-op-stam-contracten’. Macro bezien is aldus sprake van omvangrijk gedrag. De A-G vraagt zich echter af of de rechter, in het kader van zijn zelfstandige beoordeling van de passende strafmaat, die macro-omvang mag verwijten aan belanghebbende. Daarover is niets vastgesteld. Nu het gaat om een 100% boete had, naar de A-G meent, ook kunnen worden bezien of belanghebbende, een tuinder, zelf is te zien als organisator van deze constructie met buitenlandse vennootschappen, dan wel meer als meeloper in door anderen opgezette constructies. Het komt de A-G voor dat dit mede een rol zou kunnen spelen bij de beslissing of hier de maximale boete moet worden opgelegd. Volgens de A-G moet het proces van een correcte staftoemeting als volgt verlopen. Na vaststelling van de aanwezigheid van opzet (c.q. grove schuld) volgen drie stappen. Ten eerste moet worden vastgesteld welke omstandigheden als strafverhogend of strafverlagend zijn aan te merken. Ten tweede moet een en ander worden getoetst aan de maatstaven van het BBBB. De dientengevolge vastgestelde boetepercentages vormen het beleidsmatige maximum. Het vertrouwens- en gelijkheidsbeginsel dienen in acht te worden genomen. Vervolgens en ten derde kan de rechter eventueel lager uitkomen bij wege van de hem toekomende zelfstandige bepaling van de strafmaat. Het Hof had volgens de A-G aldus moeten toetsen en overwegen hoe het is gekomen tot zijn conclusie dat deze 100% boete passend en geboden zou zijn. De daartoe nu in de Hofuitspraak gegeven motivering is zijns inziens onvoldoende te achten. In zoverre slaagt het zesde middel. Middel 6 onderdeel b: Opzet op het doen van een onjuiste aangifte Onderdeel b van het zesde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan als bedoeld in 67d AWR van de AWR. De A-G wijst erop dat opzet niet alleen als intentioneel kan worden vastgesteld, maar ook als voorwaardelijke opzet. In casu komt het de A-G voor dat belanghebbende wist dat zijn aangifte, met name door verzwijging van omzet, onjuist was en hij die desondanks heeft ingediend, daarmee het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd. Weer uitgaande van de aanwezigheid van simulatie als voornoemd, lijkt het de A-G niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat zijn aangifte correct zou zijn. Aldus faalt onderdeel b van het zesde middel. Middel 7: Heffingsrente Het zevende middel heeft betrekking op de verwerping door het Hof van belanghebbendes stelling dat de Inspecteur niet tijdig hoger beroep heeft ingesteld tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de heffingsrente. De A-G noemt als uitgangspunt dat het hoger beroep betrekking heeft op de uitspraak van de rechtbank voorzover die in hoger beroep is bestreden. Het is aan de indiener van hoger beroep te bepalen tegen welke onderdelen van een rechtbankuitspraak wordt opgekomen. De indiener mag zijn hoger beroep dus beperken tot een of enkele beslissingen van de rechtbank. De A-G meent dat de Inspecteur er in casu geen blijk van heeft gegeven te willen afzien van hoger beroep inzake de beslissing omtrent heffingsrente. Weliswaar heeft de Inspecteur in zijn pro forma hoger beroepschrift slechts genoemd de enkelvoudige belasting en de verhoging, maar volgens de A-G dient bedacht te worden dat de gronden tijdig zijn aangevuld bij motivering van het hoger beroep. Hierin is vermeld dat de rechtbank eveneens ten onrechte de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente heeft vernietigd. Het komt de A-G voor dat het hoger beroep aldus wel degelijk mede is gericht tegen de beslissing van de Rechtbank inzake de heffingsrente. Daarop stuit het zevende middel af. Overigens merkt de A-G op dat de wettelijk berekende heffingsrente, in casu op grond artikel 30f AWR, van rechtswege opwaarts en neerwaarts meeloopt met de verschuldigde belasting. Aldus lijkt het de A-G redelijk ervan uit te gaan dat een hoger beroep van de inspecteur dat ziet op een beslissing inzake de verschuldigde belasting tevens omvat de daarmee samenhangende heffingsrente, tenzij de inspecteur uitdrukkelijk anders te kennen heeft gegeven. Middel 8: Schending van het verdedigingsbeginsel In het achtste middel wordt geklaagd over schending van het verdedigingsbeginsel. Belanghebbende betoogt dat de aanslag is opgelegd in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, onder verwijzing naar het verdedigingsbeginsel en artikel 41 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, aangezien de Inspecteur belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld om te worden gehoord voordat de aanslag is opgelegd. De A-G gaat er thans veronderstellenderwijs vanuit dat artikel 41 van het Handvest van toepassing is bij zuiver interne belastinggeschillen. Inhoudelijk geldt dan, naar de A-G meent, dat schending van de rechten van de verdediging, in het bijzonder het recht om te worden gehoord, naar Unierecht pas tot nietigverklaring van het na afloop van de administratieve procedure genomen besluit leidt, wanneer deze procedure zonder deze onregelmatigheid een andere afloop had kunnen hebben. De gevolgen van een schending van het verdedigingsbeginsel zijn een nationaalrechtelijke aangelegenheid. In casu is bij uitspraak op bezwaar het primaire besluit bevestigd; dit nadat belanghebbende zijn argumenten naar voren heeft kunnen brengen. Voorts voert belanghebbende niet aan dat indien hij vóór het nemen van het primaire besluit was gehoord, de procedure zonder deze ‘onregelmatigheid’ een andere afloop zou hebben gehad. De A-G acht het dan ook niet aannemelijk dat de procedure tot een andere uitkomst zou hebben geleid indien belanghebbende was gehoord vóór het opleggen van de bezwarende maatregel. Dat moet volgens de A-G betekenen dat er hoe dan ook geen aanleiding is tot enige nietigverklaring deswege. Het achtste middel faalt. Middel 9: Op de zaak betrekking hebbende stukken Het negende middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de Inspecteur geacht moet worden alle op de zaak betrekking hebbende stukken te hebben overgelegd. De gang van zaken is gezien de grote omvang van het dossier als volgt geweest. Partijen zijn overeengekomen dat de Inspecteur alle stukken waarover hij beschikt in het kader van het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslagen in kopie aan de gemachtigde zal verstrekken, waarna een selectie van die stukken aan het Hof zal worden gezonden. Het Hof heeft aannemelijk geacht dat de Inspecteur inderdaad alle stukken aan belanghebbende in kopie heeft verstrekt. Belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof de nakoming van de verplichting van de inspecteur tot in het geding brengen van alle op de zaak betrekking hebbende stukken ten onrechte aan partijen heeft overgelaten. Daarin ziet belanghebbende een schending van artikel 8:42 Awb. De A-G merkt op dat artikel 8:42 Awb beoogt de belangen van belanghebbende te beschermen in het kader van een juiste toepassing van het beginsel van hoor en wederhoor. De A-G meent dat aan die bescherming ruimschoots is voldaan nu belanghebbende de beschikking heeft gekregen over alle op de zaak betrekking hebbende stukken. Overigens is er volgens de A-G geen rechtsregel die met zich meebrengt dat het Hof de selectie van de relevante stukken voor zijn beslissing niet aan partijen mag overlaten. Partijen bepalen de omvang van het geding. Op een en ander stuit het negende middel af. Middel 10: Correctie voorraadwaardering Het tiende middel ziet op de door de Inspecteur aangebrachte correctie in belanghebbendes voorraadwaardering. De Inspecteur heeft een correctie aangebracht van ƒ 660.410 ter zake van de voorraad. De voorraadcorrectie ziet op in 2000 gekochte producten (potten, stekken, hoezen, potgrond, trays e.d.) die in dat jaar niet zijn verkocht maar bestemd zijn voor verkoop in latere jaren tezamen met door belanghebbende gekweekte planten. De A-G wijst erop dat geldend recht is dat het bijzondere karakter van veldinventaris en de bijzondere risico's die daaraan verbonden zijn, er niet aan afdoen dat ook veldinventaris moet worden gewaardeerd op de uitgaven welke bepaaldelijk door de vervaardiging ervan worden opgeroepen. In de onderhavige procedure heeft het Hof echter vastgesteld dat hier van veldinventaris geen sprake is, omdat de correctie niet ziet op door belanghebbende gekweekte producten. De aldus aangelegde maatstaf lijkt de A-G juist. De door het Hof gegeven feitelijke invulling is niet onbegrijpelijk te achten en kan in cassatie niet verder op juistheid worden getoetst. Daarmee blijft, naar de A-G meent, staan dat er in casu geen sprake is van veldinventaris. Dat betekent volgens de A-G dat belanghebbendes beroep op Landelijke Landbouwnormen niet kan slagen, nu deze normen alleen gelden voor veldinventaris. Het tiende middel faalt. Middel 11: Boete over correctie voorraadwaardering Het elfde middel is gericht tegen de opgelegde vergrijpboete in verband met de voorraadcorrectie. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende, gezien de aankoopdata van de voorraden, moet hebben geweten dat sprake was van voorraad. Belanghebbende heeft in het geheel geen eindvoorraad op de balans vermeld maar de kosten in het jaar van aankoop in aftrek gebracht. Aldus heeft zij opzettelijk een onjuiste aangifte gedaan. Het argument dat sprake zou zijn van veldinventaris is, acht het Hof gezien de aard van de producten niet verdedigbaar. Het hof acht een boete van ƒ 25.000 passend en geboden. In onderdeel a van het elfde middel betoogt belanghebbende dat het oordeel van het Hof onjuist is, omdat ’s Hofs oordeel met betrekking tot de voorraadcorrectie onjuist is. Onder verwijzing naar de behandeling van het tiende middel acht de A-G de voorraadcorrectie terecht. Daarop stuit onderdeel a van het elfde middel af. In onderdeel b van het elfde middel betoogt belanghebbende dat ’s Hofs oordeel dat belanghebbende opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, althans onbegrijpelijk is. De A-G merkt op dat opzet niet alleen als intentioneel kan worden vastgesteld, maar ook als voorwaardelijke opzet. In casu komt het de A-G voor dat belanghebbende wist dat zijn aangifte, door zijn voorraden niet te activeren, onjuist was en hij die desondanks heeft ingediend, daarmee het risico aanvaardend dat door het volgen van die aangifte een te lage aanslag zou worden opgelegd. Het lijkt de A-G in de onderhavige situatie, uitgaande van het oordeel van het Hof dat belanghebbende moet hebben geweten dat sprake was van voorraad, niet denkbaar dat belanghebbende in de veronderstelling verkeerde dat zijn aangifte correct zou zijn, zodat onderdeel b van het elfde middel niet tot cassatie kan leiden. In onderdeel c van het elfde middel betoogt belanghebbende dat het Hof heeft verzuimd te reageren op de stelling van belanghebbende dat, onder verwijzing naar de Landbouwnormen, sprake is van een pleitbaar standpunt. Als gezegd naar aanleiding van het tiende middel meent de A-G dat belanghebbendes beroep op Landelijke Landbouwnormen niet kan slagen, omdat deze normen alleen gelden voor veldinventaris, waarvan in casu echter geen sprake is. Aldus kan aan een eventueel pleitbaar standpunt dat zou moeten worden gebaseerd op die Landbouwnormen, volgens de A-G niet worden toegekomen. Daarop strandt onderdeel c van het elfde middel. Het elfde middel faalt. Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.

De uitspraak op rechtspraak.nl