Hof 's-Hertogenbosch 8 juni 2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:1823

Tekst

GERECHTSHOF ’s-HERTOGENBOSCH
Team belastingrecht
Meervoudige Belastingkamer
Nummers: 21/00459, 21/00461, 21/00464, 21/00465, 21/00467 tot en met 21/00470 en 21/00749 tot en met 21/00752
Uitspraak op de hoger beroepen van
[belanghebbende] ,
wonend in [woonplaats] ,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraken van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de rechtbank) van 17 februari 2021, nummers BRE 17/7179, 17/7180, 17/7300, 17/7319, 17/7320, 18/755, 18/756, 18/757, 19/2613, 19/2615, 19/2645 en 19/2671 respectievelijk 14 april 2021, nummers BRE 17/3678, 17/3679, 17/6188, 17/6189, 18/4804 en 18/4805, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst,
hierna: de inspecteur.
en
de Staat (de minister van Justitie en Veiligheid),
hierna: de minister.

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1 De inspecteur heeft aan belanghebbende opgelegd de hierna vermelde (navorderings)aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), aanslagen inkomensafhankelijke bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) en naheffingsaanslagen omzetbelasting.
Nummer hof
Nummer rechtbank
Aanslag
21/00459
17/7179
Aanslag IB/PVV 2009
21/00461
17/7300
Navorderingsaanslag IB/PVV 2007
21/00464
18/755
Aanslag IB/PVV 2008
21/00465
18/756
Aanslag Zvw 2008
21/00467
19/2613
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2007
21/00468
19/2615
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2008
21/00469
19/2645
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2009-2011
21/00470
19/2671
Naheffingsaanslag omzetbelasting 1e kwartaal 2012
21/00749
17/3678
Aanslag IB/PVV 2012
21/00750
17/3679
Aanslag Zvw 2012
21/00751
17/6188
Aanslag IB/PVV 2011
21/00752
17/6189
Aanslag Zvw 2011

1.2 Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt. De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan. Daarbij is een deel van de bezwaren gegrond verklaard en een ander deel ongegrond:
Aanslag
Uitspraak op bezwaar
Navorderingsaanslag IB/PVV 2007
Gegrond
Aanslag IB/PVV 2008
Gegrond
Aanslag Zvw 2008
Ongegrond
Aanslag IB/PVV 2009
Gegrond
Aanslag IB/PVV 2011
Gegrond
Aanslag Zvw 2011
Ongegrond
Aanslag IB/PVV 2012
Gegrond
Aanslag Zvw 2012
Ongegrond
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2007
Gegrond
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2008
Gegrond
Naheffingsaanslag omzetbelasting 2009-2011
Gegrond
Naheffingsaanslag omzetbelasting 1e kwartaal 2012
Gegrond

1.3 Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank.
De rechtbank heeft een deel van de beroepen gegrond verklaard en de overige beroepen ongegrond:
Ten aanzien van de navorderingsaanslag IB/PVV 2007
- verklaart het beroep gegrond met betrekking tot de boete;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete;
- vermindert de boete tot een bedrag van € 2.488;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 4.324;
- veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.676;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
Ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2008
- verklaart het beroep ongegrond;
Ten aanzien van de aanslag Zvw 2008
- verklaart het beroep ongegrond.
Ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2009
- verklaart het beroep gegrond met betrekking tot de aanslag;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2009 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 84.834;
- wijzigt de rente dienovereenkomstig;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
Ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2011
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2011 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.508 met handhaving van de overige elementen;
- vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 2.188;
- veroordeelt de Minister tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 1.312;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
Ten aanzien van de aanslag Zvw 2011
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar en bepaalt dat de rechtsgevolgen van die uitspraak in stand blijven.
Ten aanzien van de aanslag IB/PVV 2012
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2012 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 10.362 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 731;
- vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 46 aan hem vergoedt.
Ten aanzien van de aanslag Zvw 2012
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag Zvw 2012 tot een berekend naar een bijdrage-inkomen van € 10.362;
- vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig.
Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2007
- verklaart het beroep gegrond met betrekking tot de boete;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de boete en vernietigt de boete;
- verklaart het beroep voor het overige ongegrond;
- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 2.315;
- veroordeelt de Minister voor Rechtsbescherming tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 185;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 174 aan hem vergoedt.
Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2008
- verklaart het beroep ongegrond;
- gelast dat de inspecteur de helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 174, dus € 87, aan hem vergoedt;
- gelast dat de Minister de andere helft, dus € 87, aan belanghebbende vergoedt.
Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB 2009-2011
- verklaart het beroep ongegrond;
- gelast dat de inspecteur de helft van het door belanghebbende betaalde griffierecht van
€ 174, dus € 87, aan hem vergoedt;
- gelast dat de Minister de andere helft, dus € 87, aan belanghebbende vergoedt.
Ten aanzien van de naheffingsaanslag OB eerste kwartaal 2012
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de naheffingsaanslag tot € 3.926 en de daarmee samenhangende rentebeschikking dienovereenkomstig;
- vermindert de vergrijpboete tot € 784;
- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 174 aan hem vergoedt.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de rechtbank hoger beroep ingesteld bij het hof. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend. Bij het indienen van het verweerschrift in de zaken met nummers 21/00459 tot en met 21/00466 en 21/00467 tot en met 21/00470 heeft de inspecteur stukken ingebracht met een verzoek om geheimhouding. De inspecteur heeft van de stukken ten aanzien waarvan hij een beroep op geheimhouding doet, een ‘ongeschoonde’ versie aan de geheimhoudingskamer overgelegd. Het verzoek om geheimhouding ziet op de namen van Nederlandse en Amerikaanse belastingambtenaren.

1.5 Vervolgens is het dossier in de zaken met nummers 21/00459 tot en met 21/00466 en 21/00467 tot en met 21/00470 in handen gesteld van de geheimhoudingskamer.

1.6 De geheimhoudingskamer heeft op 11 november 2021 een tussenuitspraak gedaan. Daarin heeft de geheimhoudingskamer geoordeeld dat de door de inspecteur aangevoerde redenen voor geheimhouding gerechtvaardigd zijn. De geheimhoudingskamer heeft vervolgens het procesdossier, met uitzondering van de aan de geheimhoudingskamer overgelegde ongeschoonde stukken, ter beschikking gesteld aan de meervoudige kamer.

1.7 Belanghebbende heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn doorgestuurd naar de andere partij.

1.8 De zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2022 in ’s-Hertogenbosch. Daar zijn verschenen belanghebbende en, namens de inspecteur, [inspecteur 1] , [inspecteur 2] , [inspecteur 3] , [inspecteur 4] en [inspecteur 5] .

1.9 De inspecteur heeft tijdens de zitting een pleitnota voorgelezen en exemplaren daarvan overgelegd aan het hof en aan de andere partij.

1.10 Het hof heeft aan het einde van de zitting het onderzoek gesloten.

1.11 Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat gelijktijdig met de uitspraak aan partijen wordt verzonden.

2 Feiten

2.1 Belanghebbende drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak handelend onder de naam [A] (voorheen: [B] ). De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het verrichten van onderzoeken of potentiële klanten (particulieren) op basis van hun eerder verworven kennis en vaardigheden in aanmerking komen voor vrijstellingen of diploma’s voor een opleiding bij een onderwijsinstelling.

2.2 Belanghebbende en zijn partner [de partner] (hierna: de partner) hebben samen twee kinderen die zijn geboren op [geboortedatum 1] 2002 en [geboortedatum 2] 2006. Belanghebbende en de partner zijn niet getrouwd en zijn evenmin geregistreerd partners.

2.3 Belanghebbende en de partner zijn ieder en voor de onverdeelde helft eigenaar van een pand aan de [adres 1] in [woonplaats] . Een deel van het pand werd in de jaren 2007 tot en met 2009 verhuurd aan [kantoornaam] (hierna: [kantoornaam] ).

2.4 Belanghebbende en de partner zijn daarnaast ieder en voor de onverdeelde helft eigenaar van een pand aan de [adres 4] in [woonplaats] . Dit pand wordt verhuurd aan derden.

2.5 De gemeente Tilburg heeft, naar aanleiding van een door belanghebbende ingediend bezwaarschrift, in 2007 het pand [adres 1] bezocht. De gemeente Tilburg heeft ter zake van de objectafbakening van het pand aan de [adres 1] , het pand gesplitst in twee aparte onroerende zaken, [adres 1] (hierna: het kantoorgedeelte) in gebruik bij belanghebbende en [adres 1A] (hierna: [adres 1A] ) in gebruik bij [kantoornaam] .

2.6 Belanghebbende heeft ter zake van de IB/PVV ultimo 2006 verrekenbare verliezen openstaan van in totaal € 57.407.

2.7 Belanghebbende heeft voor de jaren 2007 tot en met 2012 aangiften IB/PVV en Zvw gedaan. Bij het doen van de aangiften IB/PVV 2011 en 2012 hebben belanghebbende en de partner geen keuze gemaakt bij wie het gezamenlijke voordeel uit sparen en beleggen in aanmerking wordt genomen.

2.8 In 2011 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften IB/PVV over de jaren 2007 tot en met 2009 en de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2006 tot en met 31 december 2010 (hierna: het eerste boekenonderzoek). Lopende het eerste boekenonderzoek is de reikwijdte voor de omzetbelasting gewijzigd naar de periode 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2012.

2.9 Op 7 februari 2011 hebben belanghebbende en de inspecteur een vaststellingsovereenkomst gesloten. In die vaststellingsovereenkomst staat onder andere:
“2 Omschrijving van het geschil
De kwestie waarover partijen van mening verschillen luidt als volgt:
Belanghebbende heeft in het jaar 2005 een woning gelegen aan de [adres 1] te [woonplaats] in gebruik genomen, de woning betreft nieuwbouw. De op de nieuwbouw betrekking hebbende voorbelasting is door belanghebbende in de jaren 2002 t/m 2004 geheel in aftrek gebracht omdat belanghebbende de onroerende zaak als zakelijk vermogen voor de omzetbelasting wenste te etiketteren.
Tussen partijen A en B heerste er een geschil over de mate waarin de woning werd gebruikt voor niet zakelijke doeleinden, het privégebruik. Vanwege het geschil is in het verleden de voorbelasting middels het opleggen van twee naheffingsaanslagen over de perioden 2002 en 2003 en het (deels) niet verlenen van een verzoek om teruggaaf, gecorrigeerd. Het totaalbedrag van de correcties bedraagt € 98.664.
Belanghebbende heeft tijdig bezwaarschriften ingediend tegen de opgelegde naheffingsaanslagen en tegen de teruggaafbeschikking. Tot op heden is er geen uitspraak gedaan op de bezwaarschriften.
(…)
4 Inhoud van overeenkomst
Partijen zijn op 1 februari 2011 het volgende overeengekomen en partijen gaan ervan uit dat de volgende feiten zich hebben voorgedaan en als zodanig tussen partijen zullen gelden:
- Belanghebbende heeft in 2005 een nieuwbouwwoning in gebruik genomen en de woning als zakelijk vermogen voor de omzetbelasting geëtiketteerd ingevolge het arrest van het Hof van Justitie EG van 14 juli 2005, C-434/03 (Charles/Charles-Tijmens);
- Belanghebbende heeft daarom recht op de volledige voorbelasting die betrekking heeft op de nieuwbouw van de woning;
- Aangezien de woning deels ook wordt gebruikt voor privé-doeleinden, is er jaarlijks omzetbelasting verschuldigd op grond van artikel 4, lid 2 Wet op de omzetbelasting 1968.
Partijen verbinden aan de hiervoor vermelde feiten de volgende fiscaalrechtelijke gevolgen:
- De ingediende bezwaarschriften zullen derhalve worden gevolgd hetgeen leidt tot vernietiging van de naheffingsaanslagen omzetbelasting met de aanslagnummers [aanslagnummer] F.01.2501 (tijdvak 2002) en [aanslagnummer] F.01.3501 (tijdvak 2003) en alsnog een teruggaaf te verlenen ad € 24.396 met betrekking tot beschikkingsnummer [aanslagnummer] 0.01.4401 (tijdvak 2004).
- Het bovenstaande heeft tot gevolg dat er door belanghebbende in totaal een bedrag aan voorbelasting in aftrek is gebracht van € 109.203.
- Tenslotte is er afgesproken dat er jaarlijks omzetbelasting verschuldigd is inzake het privégebruik van de woning. Het percentage van het privégebruik is in onderling overleg vastgesteld op de volgende percentages:
- 2005 en 2006: geen privébijtelling omdat de Wet op de omzetbelasting hier niet in voorzag;
- 2007 en 2008: het privégebruik van de woning is bepaald op 7,5%, dit heeft tot gevolg dat er jaarlijks een bedrag verschuldigd is van € 819 (1/10 x € 109.203 x 7,5%);
- 2009: het privégebruik van de woning is bepaald op 50%, dit heeft tot gevolg dat er over het jaar 2009 een bedrag verschuldigd is van € 5.460 (1/10 x € 109.203 x 50%);
- 2010 t/m 2014: het privégebruik van de woning is bepaald op 70%, dit heeft tot gevolg dat er jaarlijks een bedrag op de laatste aangifte omzetbelasting aangegeven dient te worden van € 7.644 (1/10 x € 109.203 x 70%).
- Er zal een naheffingsaanslag worden opgelegd vanwege het privégebruik van de woning met betrekking tot de jaren 2007 t/m 2009. De naheffingsaanslag bedraagt € 7.098 (€ 819 + € 819 + € 5.460).”

2.10 Tot de stukken van het geding behoort het “Memorandum of interview with [bedrijf] Representative” met datum 10 februari 2012. Het memorandum is op 15 oktober 2012 naar een medewerker van het centrale liaison bureau in [plaats] gestuurd en bevat informatie die een medewerker van de Amerikaanse Internal Revenue Service heeft gekregen van een vertegenwoordiger van [bedrijf] . Dit verzoek om informatie heeft plaatsgevonden in het kader van de beroepsprocedure tegen de aanslag IB/PVV 2006. In die procedure nam belanghebbende het standpunt in dat kosten die in de aangifte van de partner in aanmerking waren genomen als studiekosten, eigenlijk betrekking hadden op kosten die belanghebbende voor de klanten van zijn onderneming had gemaakt. In het Memorandum staat het volgende:
“Upon completion of the above referenced case, please find the responses to the following questions per your information document request EOI 001:
1. Did [belanghebbende] , [adres 1] , [postcode] [woonplaats] , Netherlands, physically attend classes at [bedrijf] , during the period 2005 through 2009? If yes, please provide a record of tuition and fees paid by [belanghebbende] for classes attended. Please indicate the amount paid, the courses attended, and the method of payment.
No. [belanghebbende] did not physically attend classes at [bedrijf] during the period 2005 through 2009. [bedrijf] is not an educational institution. [bedrijf] is an organization that provided degree verification and evaluation service in the United States.
2. Did [belanghebbende] attend online courses at [bedrijf] , during the period 2005 through 2009? If yes, please provide a record of tuition and fees paid by [belanghebbende] for classes attended. Please indicate the amounts
No. [belanghebbende] did not attend online courses at [bedrijf] during the period 2005 through 2009.
3. Did [belanghebbende] earn a degree, certificate, or other honor for successful
completion of courses attended at [bedrijf] ? If yes, please indicate the type of degree, certificate, or other honor awarded to [belanghebbende] .
No. [belanghebbende] did not earn a degree, certificate, or other honor for successful completion of courses attended at [bedrijf] . [bedrijf] issued a Certificate of United States Equivalency Degree on October 22, 2007 to [belanghebbende] certifying that [belanghebbende] completed the prescribed studies equivalent to the minimum requirement for graduation of Master of Business Administration in the United States.
4. Did [belanghebbende] pay [bedrijf] for any other services performed by [bedrijf] , during the period 2005 through 2009? If yes, please provide a record of payments made by [belanghebbende] . Please indicate the services performed by [bedrijf] for [belanghebbende] , the amounts paid for these services, and the method of payment.
Yes. [belanghebbende] paid $100 to [bedrijf] to verify and issue a United States equivalency degree sometimes in October of 2007. The payment was made with a Visa Card and the payment record is no longer available.
[bedrijf] examined, evaluated and verified the academic credentials submitted by European University de Paris for [belanghebbende] . [bedrijf] issued a United States equivalency degree of Master of Business Adminstration to [belanghebbende] on October 22, 2007. The certificate was mailed international first class mail to [adres 1] , [postcode] [woonplaats] , Netherlands. A copy of the certificate issued by [bedrijf] to [belanghebbende] is attached.
5. Was [belanghebbende] reimbursed for payments made to [bedrijf] ? If yes, please indicate the amounts of reimbursement, and reasons for reimbursement.
No, [belanghebbende] was not reimbursed for payments made to [bedrijf] .”.

2.11 Naar aanleiding van de bevindingen van het eerste boekenonderzoek heeft de inspecteur besloten een informatiebeschikking met dagtekening 8 november 2012 te geven, omdat belanghebbendes administratie volgens de inspecteur dusdanige tekortkomingen kent dat deze administratie niet kan dienen als een betrouwbare grondslag voor de bepaling van de heffing van belastingen. De informatiebeschikking heeft betrekking op de periode 1 januari 2007 tot en met 31 maart 2012. Het hof heeft in de procedure tegen de informatiebeschikking geoordeeld dat belanghebbende over de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 niet heeft voldaan aan de op hem rustende administratieplicht van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) zodat de informatiebeschikking voor die periode terecht is gegeven. Het cassatieberoep tegen die uitspraak is niet-ontvankelijk verklaard.

2.12 Belanghebbende heeft tijdens de procedure bij het hof inzake de informatiebeschikking afschriften van 25 facturen aan klanten overgelegd. Deze bleken vals te zijn.

2.13 Op 17 december 2015 is wederom een boekenonderzoek aangevangen (hierna: het tweede boekenonderzoek). Tijdens het tweede boekenonderzoek is de aanvaardbaarheid van de aangifte IB/PVV 2011 onderzocht.

2.14 De bevindingen van het eerste boekenonderzoek zijn in het rapport van 5 april 2016 vastgelegd. Dat rapport is bij brief van 14 april 2016 naar belanghebbende verzonden. In dit rapport is onder meer geconcludeerd dat de aangegeven omzet onjuist is en dat kosten ten onrechte in aftrek zijn gebracht. De correcties van de inspecteur hebben een verhoging van de belastbare winst en meer verschuldigde omzetbelasting tot gevolg. In het rapport maakt de inspecteur het voornemen bekend om vergrijpboeten aan belanghebbende op te leggen. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld om binnen drie weken op het rapport te reageren.

2.15 In een brief van 13 juni 2016 schrijft de inspecteur dat belanghebbende gedurende het tweede boekenonderzoek een administratie over 2011 heeft overhandigd die significant afwijkt van de administratie over dat jaar die tijdens het eerste boekenonderzoek is overgelegd. De inspecteur zet in de brief van 13 juni 2016 de gevolgen uiteen van de gewijzigde boekhouding voor de op te leggen naheffingsaanslag omzetbelasting met betrekking tot 2011.

2.16 Belanghebbende heeft op 14 juni 2016 gereageerd op het rapport van 5 april 2016. De inspecteur heeft bij brief van 6 juli 2016, naar aanleiding van belanghebbendes reactie op het eerste boekenonderzoek, het rapport van 5 april 2016 cijfermatig aangepast. Die cijfermatige aanpassing luidt als volgt:
Jaar
2010
Jaar
2009
Jaar
2008
Jaar
2007
Saldo fiscale winstberekening,
aangegeven of eerder vastgesteld
- € 24.021
€ 19.396
€ 20.476
€ 18.200
Correcties:
Afwaarderingskosten pand
€ 47.134
Huurinkomsten [adres 1]
- € 3.500
- € 5.000
- € 21.952
Hypotheekrente
€ 20.138
€ 26.913
€ 1.704
Omzetcorrectie
€ 47.563
€ 76.785
€ 2.165
€ 44.612
Restornoboekingen
- € 20.866
- € 3.235
- € 546
Privégebruik auto
€ 12.841
€ 5.531
€ 12.618
€ 10.707
Kleine ondernemersregeling
- € 910
Correctie voorbelasting
€ 1.369
Aanvulling restornoboeking
- € 24.306
- € 1.261
Totaal correcties
€ 62.366
€ 94.458
€ 35.705
€ 34.525
Gecorrigeerde fiscale winstberekening
€ 38.345
€ 113.854
€ 56.181
€ 52.725

2.17 De inspecteur heeft – voor zover in hoger beroep nog van belang – de volgende aanslagen opgelegd en beschikkingen gegeven
Aanslag
Datum
Belastbaar inkomen uit werk en woning/ Bijdrage-inkomen
Rente
Boete
NA IB/PVV 2007
15 april 2016
€ 42.372
€ 5.012
€ 8.132
IB/PVV 2008
16 december 2011
Nihil (na verliesverrekening)
-
€ 2.550
ZVW 2008
16 december 2011
€ 31.233 (maximaal)
€ 108
IB/PVV 2009
24 augustus 2016
€ 95.208
€ 8.661
€ 19.511
Aanslag
Datum
Belastbaar inkomen uit werk en woning/ Bijdrage-inkomen
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
Rente
IB/PVV 2011
23 mei 2015
€ 92.261
-
€ 3.766
ZVW 2011
23 mei 2015
€ 33.427
-
€ 204
IB/PVV 2012
22 april 2016
€ 50.000
€ 6.512
€ 2.128
ZVW 2012
22 april 2016
€ 50.000
-
€ 273
Aanslag
Datum
Belasting
Rente
Boete
OB 2007
15 april 2016
€ 10.080
€ 2.870
€ 5.040
OB 2008
9 september 2016
€ 9.655
€ 2.374
€ 4.827
OB 2009-2011
25 juli 2016
€ 38.587
€ 6.869
€ 19.293
OB eerste kwartaal 2012
25 juli 2017
€ 6.873
€ 905
€ 3.436

2.18 Belanghebbende en de inspecteur hebben op 31 maart 2017 wederom een vaststellingsovereenkomst gesloten. De vaststellingsovereenkomst van 31 maart 2017 is het sluitstuk van een niet geslaagde poging tot mediation. Die overeenkomst vermeldt onder andere het volgende:
“4. Pand in prive of niet./ 5. Aftrek hypotheekrente 2007 tot en met 2010.
De belastingdienst heeft de oplossing van de bespreking van 15 februari verder uitgewerkt om aan te geven wat de fiscaal-financiële gevolgen voor [belanghebbende] zijn. Dit overzicht is gelijk verwoord in een compromisvoorstel.
Benadrukt wordt dat in dit voorstel beide partijen water bij de wijn hebben gedaan en het
fiscaaltechnisch nog steeds niet met elkaar eens zijn. Afgesproken is dat partijen geen fiscaaltechnische discussie meer aangaan maar beslissen of ze al dan niet akkoord gaan met dit voorstel.
Afgesproken is dat [belanghebbende] binnen één week laat weten of hij akkoord gaat met dit voorstel. Indien geen overeenstemming wordt bereikt zal dit verder worden voorgelegd aan de rechter.
[belanghebbende] heeft aangegeven niet akkoord te kunnen gaan.
Tijdens het eindgesprek is wel afgesproken dat om dit geschilpunt voor de toekomst op te lossen en vanaf 2011 het kantoorgedeelte van het pand voor de inkomstenbelasting naar privé overgaat (ondanks de uitspraak van de rechter inzake de tbs bij de partner van [belanghebbende] . [belanghebbende] zal zijn partner verzoeken de procedure te beëindigen). Uitgangspunt is de waarde van het kantoorgedeelte op 31 december 2010 zoals tijdens de controle vastgesteld door het Team Waardeonderzoek van de Belastingdienst. Deze waarde is vastgesteld op € 57.781 Aan [belanghebbende] is hieraan toe te rekenen 50% zijnde een bedrag van € 28.891. Dit voorstel is gedaan onder de voorwaarde dat belanghebbende zijn administratie zoals beschreven onder punt 2 uiterlijk 1 juli 2017 op orde heeft. Voor de omzetbelasting blijft de bestaande Vaststellingsovereenkomst van 2011 van kracht met dien
verstande dat aan deze overeenkomst voor de inkomstenbelasting geen consequenties verbonden worden voor de omzetbelasting. Dit laat onverlet dat er over het woonhuis voor de inkomstenbelasting een discussie loopt over de periode 2007-2010. Afgesproken is dat partijen de fiscale discussie over dit punt met ingang van 2011 beëindigen.”.

2.19 De bevindingen van het tweede boekenonderzoek zijn opgenomen in het rapport van 26 april 2017. Daarin heeft de inspecteur de winst uit onderneming in 2011 als volgt bepaald:
Nieuw opgemaakte
resultatenrekening
Correcties
Gecorrigeerde resultatenrekening
Omzet
€ [adres 1] .213
€ 42.780
€ 57.993
Afschr. Inventarissen
€ 1.056
€ 1.056
Afschr. computers
€ 1.858
€ 551
€ 1.307
Afschr. Vervoermiddel
€ 86
€ 86
Reclame en advertenties
€ 7.494
€ 1.100
€ 6.394
Reparaties, onderhoud, klein inventaris, energie
€ 2.797
€ 2.797
Schoonmaakkosten
€ 60
€ 60
Relatiegeschenken
€ 63
€ 63
Bankkosten
€ 602
€ 602
ICT kosten
€ 5.634
€ 2.007
€ 3.627
Beveiligde opslag computerserver
€ 347
€ 196
€ 151
Kantoorbenodigdheden
€ 545
€ 545
Bijdrage KvK
€ 43
€ 43
MKB aansprakelijkheidsverzekering
€ 720
€ 720
Drukwerk, port en vrachten
€ 446
€ 446
Telefoon en fax
€ 4.111
€ 310
€ 3.801
Accountants- en administratiekosten
€ 2.990
€ 2.990
Vertaalkosten voor leges
€ 355
€ 355
Promotie- en reclamekosten
€ 71
€ 71
€ 0
Credit check
€ 10
€ 10
Betalingen [bedrijf]
€ 3.934
€ 3.934
Bijzondere bate (vrijval overige voorzieningen en kortlopende schulden
€ 35.132
€ 35.132
Bijzondere last (garantievoorziening Exalsis en Axxis)
€ 8.640
€ 8.640
Negatief resultaat gebouw
€ 90.145
€ 90.145
€ 0
Eindresultaat
- € 104.218
€ 163.780
€ 59.562

2.20 Belanghebbende heeft op het onder 2.19 vermelde rapport gereageerd. De inspecteur heeft in de toelichting op de uitspraak op bezwaar van 21 augustus 2017 nog rekening gehouden met een resultaat gebouw van negatief € 4.958 en heeft de belastbare winst, na de zelfstandigenaftrek van € 7.266 en MKB-winstvrijstelling van € 5.680, bepaald op € 41.658. Daarnaast heeft de inspecteur, met toepassing van interne compensatie en rekening houdend dat belanghebbende en de partner geen keuze hebben gemaakt bij wie het gezamenlijk voordeel uit sparen en beleggen dient te worden belast, het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 1.830 vastgesteld.

2.21 De inspecteur heeft uitspraken op bezwaar gedaan en daarbij de (navorderings)aanslagen IB/PVV en ZVW en de daarbij gegeven beschikkingen verminderd of gehandhaafd:
Aanslag
Datum
Belastbaar inkomen uit werk en woning
Rente
Boete
NA IB/PVV 2007
27 oktober 2017
Nihil (na verliesverrekening)
nihil
€ 4.066
IB/PVV 2008
2 februari 2018
Nihil (na verliesverrekening)
Nihil
Nihil
ZVW 2008
2 februari 2018
€ 31.233
€ 108
-
IB/PVV 2009
31 oktober 2017
€ 87.509/€ 84.834
€ 7.457
-
Aanslag
Belastbaar inkomen uit werk en woning, Box 1/Bijdrage-inkomen
Box 3
Rente
2011 IB/PVV
€ 41.658
€ 1.830
€ 1.665
2011 Zvw
€ 33.427
n.v.t.
€ 204
2012 IB/PVV
€ 50.000
€ 2.243
€ 1.987
2012 Zvw
€ 50.000
n.v.t.
€ 273
Aanslag
Datum
Belasting
Rente
Boete
OB 2007
29 mei 2019
€ 10.080
€ 2.870
€ 1.787
OB 2008
29 mei 2019
€ 9.655
€ 2.374
€ 1.749
OB 2009-2011
29 mei 2019
€ 38.587
€ 6.869
€ 7.289
OB eerste kwartaal 2012
29 mei 2019
€ 6.873
€ 905
€ 1.374

2.22 De inspecteur is bij de uitspraken op bezwaar over de jaren 2007 tot en met 2010 uitgegaan van de volgende grondslagen:
2010
2009
2008
2007
fiscale winstberekening
€ 38.345
€ 113.854
€ 56.181
€ 52.725
Af: contante stortingen
- € 3.025
Af: bijtelling auto
- € 12.841
Af: teveel correctie pand
- € 5.818
Toevoeging oudedagsreserve
- € 11.590
- € 6.741
- € 6.327
Af: Zelfstandigenaftrek
- € 8.105
- € 4.488
- € 5.169
- € 5.645
Af: MKB-winstvrijstelling
- € 1.027
- € 10.267
- € 6.361
- € 4.075
Belastbare winst
€ 7.529
€ 87.509
€ 37.910
€ 36.678
Af: buitengewone uitgaven
- € 1.468
Box 1 vóór verliesverrekening
€ 7.529
€ 87.509
€ 36.442
€ 36.678

2.23 Op 13 mei 2020 heeft de inspecteur wederom een verzoek om wederzijdse bijstand gedaan bij de autoriteiten in de Verenigde Staten. De reactie van de bevoegde autoriteiten is op 12 januari 2021 door de inspecteur ontvangen. In die reactie staat:
“Information Requested and Responses:
1. Is Mr [belanghebbende] (trading as [A] ) known to [bedrijf] FCE as an ‘Independent Authorized Representative’ for [bedrijf] FCE? If so, since what date?
Response: We issued an Information Document Request to [bedrijf]
FCE to obtain the information requested. [bedrijf] FCE responded
that it has never had a business relationship with [belanghebbende] or [A]
.
• See Attachment A for additional details received from [bedrijf]
FCE.
2. Did the document dated 22 October 2007 (see enclosure 1) come from
[bedrijf] FCE?
Response: We issued an Information Document Request to [bedrijf]
FCE to obtain the information requested. [bedrijf] FCE stated that the
documents were fake.
3. Did the parties record the agreements in writing? If so, I would like to
receive copies of these agreements.
Response: See response to question 2.
4. Did the document dated 17 May 2013 (see enclosure 2) come from [bedrijf]
FCE?
Response: We issued an Information Document Request to [bedrijf] FCE to obtain the information requested. [bedrijf] FCE stated that the
documents were fake.
5. Were the invoices, provided by [belanghebbende] , addressed to clients in the
Netherlands and Belgium (see enclosures 3) issued by [bedrijf]
FCE?
Response: We issued an Information Document Request to [bedrijf] FCE to obtain the information requested. [bedrijf] FCE stated that the
documents were fake.
6. Were the self-billing invoices (see enclosure 4), provided by [belanghebbende] ,
issued by [bedrijf] FCE?
Response: We issued an Information Document Request to [bedrijf] FCE to obtain the information requested. [bedrijf] FCE stated that the
documents were fake.
7. Did the letters concerning reimbursements to clients in connection
with impracticable [A] programmes (see enclosure 5) come from [bedrijf] FCE?
Response: We issued an Information Document Request to [bedrijf] FCE to obtain the information requested. [bedrijf] FCE stated that the
documents were fake.
(…)
Case #382203 is a large scale FORGERIES committed by Mr. [belanghebbende] and/or EVC Network Netherlands and its foreign agent.
It appears that [belanghebbende] ran a large scale forgery ring selling fake [bedrijf]
FCE Diplomas and General Reports. I suspect he has appointed an agent in Los Angeles County, California, USA to make it appear that that his foreign business is legal. On our own, we will investigate this matter.
Background of Mr. [belanghebbende] Forgeries:
On October 15 , 2007, we received the only application package of Mr. [belanghebbende] for [bedrijf] FCE Diploma and General Report of MBA from France.
On October 22, 2007, after verifying the authenticity of his Master of Business
Administration (MBA) degree from France, we issued the equivalency degree Diploma and a General Report with a Notarized Certificate of Legalization in Los Angeles County. He used these as the template of his forgeries.
He used the [bedrijf] FCE letter to print his forged Appointment as
Independent Authorized Representative. I am [E] , President & CEO is the only person who signs all appointments like this.
The following are proofs of his forgeries:
1. He copied the General Report Letterhead to print his alleged Appointment as
Authorized Representative. [E] is the sole authority to sign Appointments.
2. All of the invoices are fake. We never issued any Invoice to Mr. [belanghebbende] . He fabricated his invoices. The note in small letters at the bottom is fabricated. The sole signer of all invoices is [R] , the Treasurer & Secretary of the corporation.
3. The rubber stamp he used in all documents is forged. A sample of the genuine rubber stamp in RED is attached. All appointments and Invoices must bear the CUFCE Dry Seal. Sample of the CUECE Dry Seal is attached.
4. Copy of the genuine [bedrijf] FCE Diploma and General Report. Both
Both documents are printed on security paper with CUFCE hologram at the middle of the diploma and a silver hologram on the bottom right. The transcript paper is very
difficult to forge. Most likely, Mr. [belanghebbende] fabricated his own template for the
General Report, Diploma and Invoices. All papers can easily be detected as FAKE.
(…)”.

2.24 De rechtbank heeft op 17 februari 2021 respectievelijk 14 april 2021 uitspraak gedaan (zie onderdeel 1.3).

2.25 Belanghebbende heeft in hoger beroep een door de partner ondertekende verklaring overgelegd met datum 1 mei 2021 die als volgt luidt:
“Hierbij verklaar ik, [de partner] geboren op [geboortedatum 3] -1971, dat mijn fiscaal partner, levenspartner en vader van onze kinderen de heer [belanghebbende] , in de periode van 2002 t/m 2009 voor 100 % gerechtigd was mijn eigendomsdeel in het pand aan de [adres 1] / [adres 1A] te gebruiken voor zijn onderneming. Dit met alle risico's en voordelen die daar bij horen. Het economisch eigendom van mijn deel van het pand lag in bovengenoemde periode geheel bij [belanghebbende] . De heer [belanghebbende] mocht in die periode met mijn deel van het pand werkelijk alles doen wat hem goed dunkte.
Ook was hij gerechtigd mijn deel zonder mijn toestemming te verkopen, verhuren of whatever what er mee te doen. Levenspartners vertrouwen elkaar en dit is in mijn ogen niets uitzonderlijks. De opbrengsten van de flexibele huur van de werkruimten in het pand [adres 1] kwamen immers ook geheel aan het gezin toe.”.

3 Geschil en conclusies van partijen

3.1 Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
1. Zijn de (navorderings)aanslagen IB/PVV 2007, 2008 en 2009 tijdig vastgesteld?
2. Dient de onherroepelijke informatiebeschikking tot gevolg te hebben dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard?
3. Zijn de aanslagen terecht en naar het juiste bedrag vastgesteld?
4. Mocht de inspecteur boeten opleggen en is de hoogte daarvan passend en geboden?
5. Heeft de rechtbank de immateriële schadevergoeding te laag vastgesteld?

3.2 Belanghebbende concludeert tot vernietiging of vermindering van de aanslagen, tot vernietiging van de boetebeschikkingen en tot vernietiging of vermindering van de rentebeschikkingen. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

3.3 Tijdens de zitting van 24 februari 2022 is vastgesteld dat het hoger beroep niet is gericht tegen de aanslagen ZVW 2009 (21/00460), ZVW 2010 (21/00463), IB/PVV 2013 (21/00753) en ZVW 2013 (21/00754). De hiervoor vermelde zaaknummers die het hof aanvankelijk had toegekend, komen daarmee te vervallen. Tijdens de zitting van 24 februari 2022 heeft belanghebbende het hoger beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 (21/00466) en de aanslag IB/PVV 2010 (21/00462) met de daarin besloten liggende verliesvaststellingbeschikking van nihil, ingetrokken.

4 Gronden

Ten aanzien van het geschil

1 Tijdigheid van de aanslagen

4.1 Volgens belanghebbende zijn de aanslagen IB/PVV 2007 en 2008 na afloop van de aanslagtermijn vastgesteld. De aanslag IB/PVV 2007 met datum 17 december 2010 heeft belanghebbende naar eigen zeggen in januari 2011 ontvangen. De aanslag IB/PVV 2008 met datum 16 december 2011 is, aldus belanghebbende, pas in januari 2012 door hem ontvangen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het voorgaande ertoe leidt dat de inspecteur geen navorderingsaanslagen IB/PVV kan vaststellen over de jaren 2007 en 2008.
De navorderingsaanslag IB/PVV 2007 dient volgens belanghebbende sowieso vernietigd te worden, omdat deze navorderingsaanslag op 19 april 2016 door hem is ontvangen. Daarmee is ook de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat vastgesteld. Tot slot geldt ook voor de aanslag IB/PVV 2009 met datum 24 augustus 2016 dat belanghebbende zich op het standpunt stelt dat deze vernietigd moet worden, omdat deze te laat is vastgesteld. De inspecteur gaat ten onrechte uit van een verlenging van de aanslagtermijn in verband met verleend uitstel voor het doen van aangifte IB/PVV 2009. Belanghebbende betwist dat hij uitstel heeft gevraagd voor het doen van aangifte IB/PVV 2009.

4.2 De bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag vervalt in beginsel door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt in beginsel door het verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. De termijn voor het vaststellen van een (navorderings)aanslag wordt verlengd met de duur van het verleende uitstel voor het doen van aangifte. De termijn voor het opleggen van een (navorderings)aanslag wordt eveneens verlengd met de periode tussen de bekendmaking van de met betrekking tot die belastingaanslag genomen informatiebeschikking waarin wordt vastgesteld dat de belastingplichtige niet of niet volledig aan zijn verplichtingen heeft voldaan en – voor zover hier van belang – het moment waarop deze informatiebeschikking onherroepelijk komt vast te staan.

4.3 De dagtekening van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vaststelling van de aanslag. Een (navorderings)aanslag is echter niet vastgesteld binnen de daarvoor geldende termijn indien het aanslagbiljet weliswaar voor het verstrijken van die termijn is gedagtekend, maar de belastingaanslag niet binnen die termijn op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt. De bekendmaking van een aanslag vindt plaats door toezending of uitreiking daarvan. In gevallen waarin een of meer besluiten zijn bekendgemaakt door toezending van een aanslagbiljet aan de belanghebbende, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat met de terpostbezorging van dat biljet de daarin vervatte besluiten zijn bekendgemaakt. Het ligt daarom op de weg van belanghebbende om dit vermoeden te ontzenuwen. Hiertoe is niet vereist dat hij aannemelijk maakt dat het stuk niet is ontvangen of aangeboden. Het is voldoende dat op grond van hetgeen hij aanvoert de ontvangst of aanbieding van het besluit redelijkerwijs kan worden betwijfeld. Indien een belanghebbende stelt dat een schriftelijk besluit hem niet tijdig heeft bereikt, ligt in die stelling een betwisting van de tijdige verzending van dat besluit begrepen.

4.4 Het hof stelt voorop dat de aanslag IB/PVV 2007, die volgens belanghebbende te laat is vastgesteld, niet in geschil is. Met betrekking tot de heffing van IB/PVV over het jaar 2007 is slechts de navorderingsaanslag in geschil. Belanghebbendes standpunt, inhoudende dat het opleggen van een navorderingsaanslag zonder meer niet mogelijk is indien de primitieve aanslag over dat jaar te laat is vastgesteld, is onjuist. Dit standpunt wordt daarom door het hof verworpen.
Het hoger beroep tegen de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 is door belanghebbende ingetrokken. De vraag of de navorderingsaanslag IB/PVV 2008 tijdig is vastgesteld kan daarom niet meer aan de orde komen.

4.5 Vast staat dat de (navorderings)aanslagen aan belanghebbende zijn verzonden. Belanghebbende stelt echter dat hij diverse (navorderings)aanslagen ruim na de dagtekening daarvan en ook na afloop van de aanslagtermijn heeft ontvangen. Daarin ligt een betwisting van een tijdige verzending besloten. Om aan zijn stelplicht te voldoen hoeft belanghebbende niet aannemelijk te maken dat hij de stukken niet tijdig heeft ontvangen, maar is het voldoende dat op grond van wat hij aanvoert de tijdige ontvangst of aanbieding redelijkerwijs kan worden betwijfeld. Het hof is van oordeel dat met wat belanghebbende aanvoert de tijdige ontvangst of aanbieding niet redelijkerwijs kan worden betwijfeld gelet op het volgende.
Belanghebbende heeft in hoger beroep niet gemotiveerd hoe hij tot de conclusie komt dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat is vastgesteld. De informatiebeschikking met datum 8 november 2012 had mede betrekking op deze aanslag. Deze informatiebeschikking is op 26 februari 2016 onherroepelijk geworden door de uitspraak van de Hoge Raad. Daardoor wordt de termijn voor het opleggen van de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 verlengd met drie jaren en 110 dagen. De navorderingsaanslag IB/PVV 2007 diende daarom uiterlijk 19 april 2016 te worden vastgesteld. Gelet op de door belanghebbende gestelde ontvangstdatum van 19 april 2016 heeft de bekendmaking, waarvoor het tijdstip van verzending relevant is, tijdig plaatsgevonden.
Belanghebbende heeft ook in de bezwaarfase aangevoerd dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat is vastgesteld. Belanghebbende stelde toen dat de informatiebeschikking van 8 november 2012 pas twaalf dagen na de dagtekening daarvan door hem is ontvangen. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende in de procedure tegen de informatiebeschikking nimmer aangevoerd dat de informatiebeschikking pas op een later moment bekend is gemaakt. Belanghebbende heeft deze gang van zaken niet betwist. Hoewel een eventuele bekendmaking na de dagtekening van de informatiebeschikking niet afdoet aan de rechtmatigheid daarvan, is het niettemin opmerkelijk dat belanghebbende dit in de procedure tegen de informatiebeschikking nooit naar voren heeft gebracht. Nadat de inspecteur in de uitspraak op bezwaar over de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 wijst op informatie waaruit de aangetekende verzending van de informatiebeschikking volgt, neemt belanghebbende in beroep niet meer het standpunt in dat de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat is vastgesteld. In hoger beroep neemt belanghebbende dit standpunt dus wel weer in, maar hij verwijst daarbij niet naar de datum van bekendmaking van de informatiebeschikking en geeft ook anderszins geen toelichting waarom de navorderingsaanslag IB/PVV 2007 te laat zou zijn vastgesteld.
Voor andere aanslagen geldt dat belanghebbende zich voor het eerst in hoger beroep op het standpunt stelt dat deze te laat zijn vastgesteld. Dat is bijvoorbeeld het geval bij de aanslag IB/PVV 2007 die, zoals eerder opgemerkt, geen onderwerp van geschil is. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is dat naar het oordeel van het hof opmerkelijk. Belanghebbende heeft naar eigen zeggen een postboek bijgehouden met de ontvangstdata van poststukken. Desondanks wordt de ontvangstdatum van de aanslag IB/PVV 2007 aangeduid als ‘begin januari 2011’ en ontbreekt een specificatie daarvan. Indien die aanslag daadwerkelijk na de dagtekening daarvan en na afloop van de aanslagtermijn zou zijn vastgesteld, dan ligt het in de rede dat belanghebbende dit eerder naar voren had gebracht. Dat geldt des te meer omdat in eerdere fasen ook al de tijdigheid van diverse andere aanslagen aan de orde is gekomen. Dat belanghebbende toen niets naar voren heeft gebracht over de tijdigheid van de aanslag IB/PVV 2007 vindt het hof ook in dat licht bezien opmerkelijk.
Dat voor het doen van aangifte IB/PVV 2009 geen uitstel is gevraagd, is door belanghebbende eveneens voor het eerst in hoger beroep naar voren gebracht. De inspecteur heeft dit overigens weerlegd door overlegging van een systeemuitdraai. Daaruit volgt dat op 2 maart 2010 een verzoek om uitstel voor het doen van aangifte is gedaan, wat is verleend tot 1 september 2010. Dat neemt niet weg dat het hof het zeer opmerkelijk vindt dat belanghebbende dit pas voor het eerst in hoger beroep, ruim elf jaar na dato, naar voren brengt.
Met betrekking tot de aanslag IB/PVV 2008 geldt dat belanghebbende deze naar eigen zeggen begin januari 2012 heeft ontvangen. Belanghebbende heeft wederom niet gespecificeerd wanneer dit zou zijn. Het bezwaarschrift tegen de aanslag IB/PVV 2008 is gedagtekend 3 januari 2012 en is op diezelfde dag door de inspecteur ontvangen. Zonder nadere toelichting, die ontbreekt, is het naar het oordeel van het hof ongeloofwaardig dat belanghebbende binnen een tijdsbestek van één dag een uitvoerig gemotiveerd bezwaarschrift heeft opgesteld en dit ook al heeft ingediend.

4.6 Het hof is in 4.5 tot het oordeel gekomen dat op basis van wat belanghebbende aanvoert, de tijdige ontvangst of aanbieding niet redelijkerwijs kan worden betwijfeld. De stellingname van belanghebbende komt er op neer dat structureel sprake zou zijn van het ontvangen van stukken (ruim) na afloop van de dagtekening daarvan. Nu belanghebbende dit voor vrijwel alle aanslagen op enig moment heeft aangevoerd, belanghebbende zich ook in hoger beroep nog voor het eerst op het standpunt stelt dat bepaalde aanslagen te laat zouden zijn vastgesteld en gelet op de overige feiten en omstandigheden genoemd in 4.5, is het hof van oordeel dat de stellingen van belanghebbende ongeloofwaardig zijn. Het hof erkent dat het een belastingplichtige vrij staat om, binnen de regels van een goede procesorde, nieuwe standpunten en feitelijke stellingen naar voren te brengen. Naar het oordeel van het hof leiden de frequentie waarmee belanghebbende dat doet en de inhoud daarvan tot geen andere conclusie dan dat van geloofwaardige verklaringen geen sprake is. Het hof zal hierna nog op dit punt terugkomen, omdat belanghebbende ten aanzien van meerdere geschilpunten standpunten of stellingen inneemt die frequent wijzigen of die onverenigbaar zijn met elkaar. Aangezien het hof van oordeel is dat belanghebbendes stellingen over de ontvangstdatum van de (navorderings)aanslagen en de informatiebeschikking niet geloofwaardig zijn, wordt niet toegekomen aan de vraag of de inspecteur aannemelijk maakt dat de (navorderings)aanslagen tijdig zijn bekendgemaakt.

2. De informatiebeschikking

4.7 De inspecteur heeft in beroep het nadere standpunt ingenomen dat de informatiebeschikking alleen betrekking heeft op de jaren 2007 tot en met 2009 voor de IB/PVV en op de jaren 2007 tot en met 2010 voor de omzetbelasting. Volgens de inspecteur dient de bewijslast voor die jaren te worden omgekeerd en verzwaard.

4.8 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat aan de onherroepelijke informatiebeschikking niet de consequentie verbonden mag worden dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Belanghebbende leidt naar eigen zeggen sinds de onderhavige jaren (2007) aan een ernstige ziekte waardoor hem niet kan worden aangerekend dat de administratie niet voldeed aan de daaraan te stellen eisen. Gedurende de procedure tegen de informatiebeschikking werd belanghebbende opnieuw behandeld, waardoor hij niet helder van geest was. De uitkomst van de procedure tegen de informatiebeschikking zou anders zijn geweest indien hij daardoor niet belemmerd was, aldus nog steeds belanghebbende. Volgens belanghebbende is gelet op dit alles sprake van overmacht.

4.9 Met het arrest van de Hoge Raad van 26 februari 2016 is de informatiebeschikking onherroepelijk komen vast te staan. De rechtmatigheid van de informatiebeschikking kan daarom in onderhavige procedure niet meer aan de orde worden gesteld. Dit neemt niet weg dat de vraag of omkering en verzwaring van de bewijslast op haar plaats is, in onderhavige procedure opnieuw aan de orde kan worden gesteld. Geen grond voor omkering en verzwaring van de bewijslast bestaat indien de geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen of indien sprake is van overmacht.

4.10 In de uitspraak over de informatiebeschikking heeft het hof het volgende overwogen:
‘4.6. Belanghebbende is verder de opvatting toegedaan dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast ter zake van feiten en omstandigheden waaruit volgt dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden.

4.6.1 De Rechtbank heeft in dit kader het volgende geoordeeld:
“2.10. De eisen die aan een administratie worden gesteld zijn onder meer afhankelijk van de aard, omvang en complexiteit van de onderneming. De aard van de onderneming, het onderzoeken of cliënten in aanmerking komen voor vrijstelling voor bepaalde opleidingen, brengt mee dat in de administratie inzichtelijk moet zijn om welke cliënten het gaat, welke bedragen zij hebben voldaan, op welk moment de ontvangen bedragen tot de omzet gerekend moeten worden en of en zo ja welke delen van die bedragen aan welke cliënten zijn terugbetaald. Vast staat dat belanghebbende geen klantendossiers bijhoudt. De stelling van belanghebbende dat hij daartoe niet verplicht is, wordt door de rechtbank verworpen. Het inzichtelijk maken van het verloop van de opdrachten, betalingen en eventuele terugbetalingen per cliënt is, gelet op de aard van de onderneming, van essentieel belang voor de controleerbaarheid van de administratie. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende (onder meer ter zitting) heeft aangegeven dat sommige trajecten jaren duren, dat naast een offerte geen (credit)facturen worden gestuurd, en dat het moment waarop de omzet wordt gerealiseerd deels volgt uit e-mailcontacten met cliënten en deels mondeling met cliënten wordt besproken, waardoor belanghebbende in zoverre moet worden geloofd op zijn woord aangaande het moment van het realiseren van omzet. Daarnaast volgt uit het (…) bespreekverslag dat belanghebbende een groot aantal bankontvangsten van (potentiële) cliënten niet heeft geboekt als omzet, maar extra comptabel bijhoudt, terwijl de bedragen op dat overzicht niet zijn onderbouwd en niet aansluiten met de bedragen op de kolommenbalans. Belanghebbende heeft geen verklaring kunnen geven voor de geconstateerde verschillen.

2.11 De rechtbank hecht geloof aan hetgeen staat vermeld in het (…) bespreekverslag, nu hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd de rechtbank geen aanleiding geeft om aan de juistheid daarvan te twijfelen. De enkele stelling dat zijn administratie volgens algemeen aanvaarde boekhoudnormen is bijgehouden en voldoende controleerbaar is, acht de rechtbank onvoldoende om tot een ander oordeel te komen. Hierbij heeft de rechtbank mede in aanmerking genomen dat belanghebbende zelf meermalen heeft aangegeven dat informatie aangaande het verloop van de trajecten van cliënten en de terugbetalingen in zijn hoofd zitten. Ook aangaande het moment waarop de omzet wordt gerealiseerd staat vast dat daarvan (deels) geen vastleggingen zijn en dat belanghebbende dienaangaande op zijn woord zou moeten worden geloofd. Het gaat hier om essentiële informatie, die niet is vastgelegd, waardoor controle op juistheid niet mogelijk is. Daar komt nog bij dat sprake is van (aansluit)verschillen, die door belanghebbende niet kunnen worden verklaard. Gelet op dit een en ander is de rechtbank van oordeel dat in de administratie van belanghebbende niet op voldoende controleerbare wijze de voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens zijn vastgelegd. Dit brengt de rechtbank tot het oordeel dat belanghebbende voor de periode 1 januari 2007 tot en met 31 december 2010 niet heeft voldaan aan de op hem rustende administratieplicht van artikel 52 van de AWR.”.
Het Hof neemt het oordeel van de Rechtbank over en maakt het tot het zijne. Voorts overweegt het Hof als volgt.

4.6.2 In hoger beroep heeft belanghebbende de, volgens hem, “geheel nieuw verwerkte administratie over de boekjaren 2007 tot en met 2010 als in [de uitspraak van de Rechtbank; Hof] is bepaald”, waaronder enkele facturen, overgelegd. Deze stukken brengen het Hof niet tot een ander oordeel. De Inspecteur heeft ten aanzien van deze stukken het standpunt ingenomen dat de administratie niet achteraf, op basis van wat in het hoofd van belanghebbende zit, kan worden gereconstrueerd op een wijze die betrouwbaar en controleerbaar is. Voorts heeft de Inspecteur de authenticiteit van de door belanghebbende overgelegde facturen gemotiveerd betwist, omdat belanghebbende aanvankelijk verklaarde dat er geen (pro forma) facturen aanwezig zijn en omdat de facturen in het kader van een derdenonderzoek niet zijn aangetroffen in de administratie van de opdrachtgevers van belanghebbende, alsook gelet op verklaringen van die opdrachtgevers. De Inspecteur concludeert op basis hiervan dat de “geheel nieuw verwerkte administratie over de boekjaren 2007 tot en met 2010” niet voldoet aan de vereisten van artikel 52, lid 1, van de AWR. Het Hof acht de weerspreking zijdens de Inspecteur zodanig gefundeerd dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende de administratieplicht heeft geschonden en dat hij de informatiebeschikking terecht heeft gehandhaafd.

4.6.3 Belanghebbende stelt zich voorts op het standpunt dat zijn administratie van oudsher is gebaseerd op het factuurstelsel en dat hij dit consistent toepast. Volgens belanghebbende past de Inspecteur ten onrechte het kasstelsel toe, waardoor de Inspecteur ook ten onrechte concludeert dat er hiaten in de administratie zijn. Belanghebbende is van mening dat hij met het factuurstelsel een pleitbaar standpunt inneemt en dat de informatiebeschikking om die reden ten onrecht is gegeven. Het Hof is van oordeel dat belanghebbendes lezing van de stelling van de Inspecteur onjuist is. De Inspecteur heeft terecht gesteld dat hij belanghebbende niet verplicht om het kasstelsel toe te passen, doch dat hij het kasstelsel uitsluitend heeft toegepast in zijn correctieberekeningen om te kunnen herleiden wanneer welk bedrag waarom moet worden verantwoord. Voor zover belanghebbende bepleit dat de door de Inspecteur berekende correcties niet juist zijn, merkt het Hof op dat deze correcties in de onderhavige procedure niet aan de orde kunnen worden gesteld, doch dat belanghebbende deze in de procedure tegen de betreffende belastingaanslagen aan de orde moet stellen.

4.6.4 Belanghebbende stelt verder dat zowel de Inspecteur als de Rechtbank ten onrechte het in 2.22 vermelde bespreekverslag hanteren als bewijs waaruit blijkt dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden. Deze stelling is onjuist. De vrije bewijsleer in het belastingrecht brengt mee dat het de Inspecteur vrijstaat met alle middelen bewijs te leveren dat belanghebbende de administratie- en bewaarplicht heeft geschonden. Vervolgens is het aan de rechter om te oordelen over de geloofwaardigheid van hetgeen staat vermeld in het bespreekverslag. Het Hof heeft het desbetreffende oordeel van de Rechtbank tot het zijne gemaakt (zie overweging 4.6.1 hiervóór).’

4.11 Het hof sluit zich aan bij de onder 4.10 opgenomen overwegingen. Belanghebbende heeft nadien nog diverse stukken overgelegd, maar die leiden niet tot een ander oordeel. Die stukken nemen niet weg dat sprake is van ernstige en onherstelbare gebreken in de administratie. Bovendien is het hof van oordeel dat een deel van die stukken vals zijn (zie de overwegingen ten aanzien van de derde geschilvraag) of dat ernstige twijfel bestaat over de waarheidsgetrouwheid van die stukken.
Belanghebbende heeft in de procedure tegen de informatiebeschikking niet naar voren gebracht dat hij sinds 2007 ziek is, maar heeft dit voor het eerst na afloop daarvan gedaan. Voor zover belanghebbende zich daarmee beroept op overmacht of hij anderszins tot uitdrukking wil brengen dat het niet naleven van de administratieplicht hem niet kan worden aangerekend, wordt dit door het hof verworpen. Het verzoek van de inspecteur heeft betrekking op de overlegging van een gedegen administratie en onderliggende bescheiden. Die stukken ontbreken of de inhoud daarvan vertoont ernstige gebreken. Dat de ziekte van belanghebbende ertoe leidt dat hij niet in staat zou zijn om een gedegen administratie te voeren, is op geen enkele wijze onderbouwd. De overgelegde afsprakenkaart van 2 september 2007 tot en met 5 september 2007 biedt daarover geen enkel uitsluitsel. Zoals uit zijn eigen stukken volgt, heeft belanghebbende gedurende zijn ziekte steeds doorgewerkt. Dit terwijl belanghebbende stelt dat hij niet in staat was om normaal te functioneren, hij zwaar gehandicapt was, hij niet kon lopen en hij evenmin helder kon denken. Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat het niet aannemelijk is dat belanghebbende niet in staat was om een systematische en controleerbare vastlegging van zijn werkzaamheden bij te houden.
Waar belanghebbende tijdens de procedure over de informatiebeschikking nog heeft verklaard dat bepaalde informatie uitsluitend in zijn hoofd zat, heeft belanghebbende daarover later het volgende geschreven “de inspecteur insinueert dat ik de administratie uit mijn hoofd deed wat natuurlijk lariekoek is”. Van het afleggen van mondelinge of schriftelijke verklaringen door belanghebbende is daarmee naar het oordeel van het hof geen sprake.
Tot slot neemt het hof in aanmerking dat belanghebbende een beroep op bijstand van een derde had kunnen en behoren te doen. Belanghebbende heeft in 2007 voor het maken van bezwaar gebruik gemaakt van de diensten van [F] . Niet valt in te zien waarom belanghebbende dat niet heeft gedaan voor het verzorgen van zijn administratie als hij daar, naar eigen zeggen, zelf niet toe in staat was.

4.12 Gelet op het voorgaande dient aan de onherroepelijke informatiebeschikking de consequentie te worden verbonden dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Het hof is van oordeel dat de gebreken in de administratie onherstelbaar en dermate ernstig zijn dat omkering en verzwaring van de bewijslast gerechtvaardigd is. De aard en de omvang van de vastgestelde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie niet kan dienen als grondslag voor het vaststellen van de verschuldigde belasting.

4.13 De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de inspecteur gehouden is om bij het vaststellen van de (navorderings)aanslagen, naheffingsaanslagen en/of verlies(verrekenings)beschikkingen uit te gaan van een redelijke schatting. Het vereiste van een redelijke schatting voorkomt dat een aanslag naar willekeur wordt vastgesteld. In dat kader rust op de inspecteur de taak om de schatting zodanig te onderbouwen met feitelijke stellingen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan. Als de inspecteur daarin slaagt dan ligt het op de weg van belanghebbende, wanneer hij de schatting betwist, om daarvoor het verzwaarde tegenbewijs te leveren.
3. Zijn de aanslagen terecht en naar de juiste bedragen vastgesteld?

4.14 Voor de aanslagen IB/PVV 2007 tot en met 2009 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting die zien op de jaren 2007 tot en met 2010 dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard gelet op de onherroepelijke informatiebeschikking. Voor de overige jaren geldt dat in beginsel de normale bewijslastregels van toepassing zijn. De rechtbank heeft daarover in de uitspraak van 17 februari 2021 het volgende overwogen:
“3.10. Met betrekking tot (…) beroept de inspecteur zich niet op omkering van de bewijslast. Daarvoor gelden de normale regels over de stelplicht en bewijs(leverings)last.
Onderdeel van die regels kan onder bijzondere omstandigheden zijn dat hoewel op de ene partij de bewijslast rust, van de andere partij gevergd mag worden dat deze de benodigde gegevens verstrekt opdat de eerstgenoemde partij over de aanknopingspunten beschikt om aan zijn bewijslast te kunnen voldoen. Voldoet die andere partij daaraan niet, dan is sprake van een onvoldoende gemotiveerde betwisting door die partij.”.
Het hof voegt daar het volgende aan toe. De administratie over alle jaren, dus ook de jaren waarvoor geen informatiebeschikking is gegeven, bevat tekortkomingen. Die tekortkomingen bestaan uit het ontbreken van een overzicht van de ontvangsten, onduidelijkheid over het moment waarop ontvangsten als omzet worden geboekt en het ontbreken van een overzicht van terugbetalingen die slechts volgen uit rekeningafschriften. Verder sluiten meerdere begin- en eindbalansen niet op elkaar aan en komen de gegevens in de administratie niet overeen met de gedane aangiften IB/PVV. Gelet daarop is de conclusie voor alle onderhavige jaren, dus ook voor de jaren waar geen informatiebeschikking is gegeven, dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de winst- en omzetberekening en dat de administratie moet worden verworpen. In dat geval brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich dat de inspecteur in eerste instantie ter voldoening van de op hem rustende bewijslast kan volstaan met een gemotiveerde schatting waarna belanghebbende aannemelijk dient te maken dat en waarom de winst en omzet lager zijn dan door de inspecteur berekend.

Wijze van behandeling

4.15 De rechtbank heeft in haar uitspraak van 17 februari 2021 het beroep behandeld over – voor zover in hoger beroep nog van belang – de navorderingsaanslag IB/PVV 2007, de aanslag IB/PVV 2008, de aanslag ZVW 2008, de aanslag IB/PVV 2009 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2007, 2008, 2009-2011 en het eerste kwartaal van 2012. In de uitspraak van 14 april 2021 zijn – voor zover in hoger beroep nog van belang – de aanslagen IB/PVV en Zvw 2011 en 2012 aan de orde gekomen. Het hof zal bij de behandeling van de geschilpunten zo veel mogelijk de volgorde aanhouden die de rechtbank in haar uitspraken heeft gehanteerd. Het hof zal daarom beginnen met de behandeling van de omvangrijkste geschilpunten, namelijk de omzetcorrecties en het pand aan de [adres 1] .

Omzetcorrectie 2007-2009 (IB-PVV) en 2007-2010 (OB)

4.16 De rechtbank heeft in haar uitspraak van 17 februari 2021 het volgende overwogen over de omzetcorrecties:
“Werkwijze inspecteur

3.12 De inspecteur heeft het kasstelsel toegepast voor de bepaling van de omzet voor de inkomstenbelasting en omzetbelasting. Daarbij heeft de inspecteur alle zichtbare bankontvangsten in een jaar en/of tijdvak als omzet van dat betreffende jaar en of tijdvak aangemerkt. In het jaar en/of tijdvak dat bedragen zijn terugbetaald aan een klant heeft de inspecteur die bedragen als kosten of negatieve omzet in dat betreffende jaar en/of tijdvak in aanmerking genomen. Bij het bepalen van de omzet heeft de inspecteur de door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] (hierna: [bedrijf] ) middels afschrijvingen via de creditcards niet in aanmerking genomen. Volgens de inspecteur is slechts met het overleggen van de afschriften van de creditcardrekeningen niet aannemelijk gemaakt dat die doorbetalingen gerelateerd zijn aan de klanten en/of opdrachten van belanghebbende. Het volledig van een klant ontvangen bedrag is dus in aanmerking genomen als omzet; de inspecteur is niet erin meegegaan dat slechts een deel van het bedrag als omzet kan gelden (‘referral fee’).

Omzet – IB/PVV 2007-2009: redelijke schatting en verzwaarde bewijslast

3.13 Naar het oordeel van de rechtbank zijn de schattingen van de inspecteur van de omzet, op basis van de hiervoor vermelde uitgangspunten, redelijk en niet willekeurig. De administratie van belanghebbende is immers zodanig gebrekkig dat een schatting van de omzet op basis van een ander stelsel – zoals het door belanghebbende bepleite factuurstelsel – niet mogelijk is. Het is daarom redelijk om de omzet te baseren op het kasstelsel en met terugbetalingen pas rekening te houden op het moment van terugbetalingen. Van belang is verder dat de omzet in die zin niet geschat is dat de omzet is gebaseerd op door belanghebbende ontvangen betalingen, waarvan ook (nagenoeg geheel) niet in geschil is dat die betalingen zijn ontvangen in het kader van de onderneming. Voor zover de inspecteur met bepaalde door belanghebbende gestelde terugbetalingen geen rekening heeft gehouden, is dat evenmin onredelijk gegeven de motivering dat de terugbetaling niet kon worden gekoppeld aan eerder in aanmerking genomen omzet. Dat de door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] niet in aanmerking zijn genomen, acht de rechtbank evenmin willekeurig gelet op de stukken. Het is dan aan belanghebbende om te voldoen aan de verzwaarde bewijslast.

3.14 Belanghebbende heeft bij brief van 24 februari 2020 ingebracht afschriften van invoices, selfbilling invoices en overige correspondentie afkomstig van [bedrijf] . Volgens belanghebbende laten deze afschriften zien hoe zijn werkwijze in de betreffende jaren als volgt is geweest; (i) hij werkt als handelsagent en zoekt opdrachtgevers voor [bedrijf] , (ii) indien sprake is van een geïnteresseerde opdrachtgever (hierna: klant), vult de klant een ‘Application Form’ in van [bedrijf] in met daarop aangevinkt wat de klant wenst en dat de klant akkoord gaat met de voorwaarden van [bedrijf] , (iii) daarna stuurt [bedrijf] een factuur naar de klant, (iv) de klant stort het factuurbedrag op zijn rekening dat voor [bedrijf] wordt aangehouden omdat [bedrijf] rechthebbende van dat bedrag is, (v) nadat [bedrijf] de opdracht heeft afgerond ontvangt hij een ‘Self Billing’-factuur van [bedrijf] en (vi) op dat moment valt zijn provisie (referral fee) vrij en int [bedrijf] via zijn creditcard het bedrag waar [bedrijf] rechthebbende van is. Aan de hand van de ‘Self Billing’-facturen kan volgens belanghebbende in Excel vlot een overzichtje worden gemaakt, waaruit blijkt dat de provisie vrijvalt of opschuift naar het volgende jaar of moet worden terugbetaald. Volgens belanghebbende zijn, gelet op zijn werkwijze als handelsagent, alle ontvangsten van klanten doorlopende posten die niet (volledig) tot de omzet behoren. De omzet van belanghebbende bestaat uit de provisie (referral fee). Verder heeft belanghebbende gesteld dat indien sprake is van terugbetalingen aan een klant, waarvan de bankontvangst in een eerder jaar heeft plaatsgevonden, die bankontvangst niet als gerealiseerde omzet kan worden aangemerkt.

3.15 De inspecteur heeft de authenticiteit betwist van de door belanghebbende overgelegde afschriften ter zake van [bedrijf] (‘Invoice’ aan klanten en ‘Self-billing Invoice’). Daarnaast heeft de inspecteur gesteld dat er geen aansluiting is tussen het totaalbedrag dat volgens de invoices en self-billing invoices in een bepaald jaar door [bedrijf] geïncasseerd zou moeten zijn en de overzichten waarvan belanghebbende stelt dat sprake is van incasso door [bedrijf] via belanghebbendes creditcardrekeningen. Dat er betalingen via de creditcardrekeningen hebben plaatsgevonden, wordt niet door de inspecteur betwist. De inspecteur betwist wel het verband tussen de betalingen aan [bedrijf] en de opdrachten van klanten, omdat belanghebbende met hetgeen [hij] heeft bijeen gebracht niet aannemelijk maakt dat die uitgaven in het kader van de onderneming zijn gemaakt. Volgens de inspecteur waren de in de onderneming in aanmerking genomen kosten juist aanleiding voor het boekenonderzoek bij belanghebbende. De bij het boekenonderzoek betrokken controleambtenaar heeft ter zitting verklaard dat hij tijdens het boekenonderzoek voormelde afschriften van [bedrijf] niet heeft gezien.

3.16 Het betoog van belanghebbende komt in de kern op drie onderdelen neer. Ten eerste bepleit belanghebbende ter zake van sommige omzetcorrecties dat de omzet in een later jaar wordt gerealiseerd dan in het jaar van ontvangst omdat sprake is van vooruitbetalingen. Ten tweede stelt belanghebbende ter zake van sommige posten dat geen sprake is van omzet, omdat sprake is van vooruitbetalingen die later door belanghebbende zijn terugbetaald. Ten derde betoogt belanghebbende wat betreft de hoogte van de omzet dat zijn omzet niet bestaat uit het gehele ontvangen bedrag van een klant, maar alleen uit de referral fee.

3.16.1 Wat betreft het geschilpunt over het moment van realisatie overweegt de rechtbank als volgt. Het is goed denkbaar dat in dit geval omzet in aanmerking wordt genomen op grond van een ander stelsel dan het kasstelsel. Dat moet dan echter wel stelselmatig gebeuren. Het gaat er immers om dat het inkomen in elk van de jaren op consequente wijze wordt vastgesteld zodat uiteindelijk het totale inkomen in aanmerking wordt genomen. Het moet bovendien ook gaan om een juiste vaststelling van het inkomen per jaar: het zou kunnen zijn dat op basis van een ander op zichzelf acceptabel stelsel een ontvangst in jaar X pas in jaar X+1 in aanmerking hoeft te worden genomen als omzet, maar dat stelsel zou dan ook kunnen meebrengen dat in jaar X een omzet moet worden geboekt ter zake van een ontvangst in jaar X-1. Gelet op dit een en ander kan belanghebbende daarom pas aan de bewijslast voldoen, indien hij op basis van een inzichtelijke, consequente boekhouding, die gebaseerd is op onderliggende bescheiden, over een lange periode laat zien hoe de door hem bepleite verwerking van de ontvangen betalingen is geweest, waaronder het moment waarop de betalingen als omzet zijn verwerkt. Een dergelijke boekhouding heeft belanghebbende echter niet gevoerd. Omzet is ‘extracomptabel’ bijgehouden op een wijze die onvoldoende controleerbaar is. Alles wat in de beroepsfase is aangevoerd is evenmin voldoende. Belanghebbende maakt wel steeds nieuwe berekeningen en overzichten, maar dat is niet voldoende gelet op het voorgaande. Op dit punt is dus niet aan de bewijslast voldaan.

3.16.2 Met betrekking tot de gestelde niet-gerealiseerde omzet overweegt de rechtbank als volgt. Voor een groot deel ervan geldt dat de inspecteur daarmee wel rekening heeft gehouden. Weliswaar is op basis van het kasstelsel wel eerst omzet in aanmerking genomen bij de ontvangst maar bij terugbetaling is vervolgens negatieve omzet in aanmerking genomen. Wat in 3.16.1 is overwogen, geldt ook op dit punt: bij gebrek aan een deugdelijke boekhouding slaagt belanghebbende niet in de verzwaarde bewijslast. Met een ander deel van de gestelde terugbetalingen heeft de inspecteur geen rekening gehouden omdat de inspecteur het verband niet kon leggen met eerder in aanmerking genomen omzet. Ook op dit punt is belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank niet in de verzwaarde bewijslast geslaagd.

3.16.3 Het standpunt van belanghebbende over de referral fee is erop gebaseerd dat belanghebbende een (groot) deel van de ontvangen bedragen moest doorbetalen aan [bedrijf] c.q. dat belanghebbende voor een (groot) deel van de bedragen een kassiersfunctie had omdat [bedrijf] de rechthebbende is. De inspecteur heeft ter zitting gemeld niet (meer) te betwisten – gelet op de ingebrachte creditcard-afschriften – dat er betalingen zijn gedaan aan [bedrijf] , maar betwist wél dat de betalingen in het kader van de onderneming zijn gedaan omdat niet aannemelijk is dat deze verband houden met ontvangsten van klanten. Hoewel wel de vraag rijst waarom de betalingen aan [bedrijf] dan wel zijn gedaan en opvallend is dat het totaal van de bedragen in de tabel hierna wel redelijk aansluit, acht de rechtbank belanghebbende niet in de verzwaarde bewijslast geslaagd. Er is sprake van te veel twijfel en te veel ongerijmdheden, gelet op het hierna volgende in onderlinge samenhang bezien:
- Ter zake van door belanghebbende ingebrachte afschriften van invoices en self-billing invoices van [bedrijf] , acht de rechtbank de verklaring ter zitting van de controleambtenaar geloofwaardig dat hij die stukken tijdens het boekenonderzoek niet heeft gezien. Ook is opvallend dat die niet in een eerder stadium zijn ingebracht.
- De opgeworpen twijfel aan de authenticiteit van de afschriften van [bedrijf] is geenszins bij voorbaat ongefundeerd gelet op de omstandigheid dat belanghebbende tijdens de procedure over de informatiebeschikking facturen heeft ingebracht die – zo heeft belanghebbende ook erkend – vals bleken te zijn.
- Niet in geschil is dat de partner van belanghebbende alle in de jaren 2007 tot en met 2009 gedane creditcardbetalingen aan [bedrijf] als bewijs heeft gediend voor de aftrek van scholingskosten. De pas ter zitting gegeven verklaring van belanghebbende dat dat een fout van zijn partner is geweest omdat hij destijds ziek was en dat het standpunt met betrekking tot aftrek van scholingskosten later is ingetrokken, is niet onderbouwd. De verklaring komt de rechtbank ook voorshands niet geloofwaardig over. Ter zitting heeft de rechtbank belanghebbende ook voorgehouden dat een zich in het dossier bevindend bezwaarschrift dat destijds door zijn partner is ingediend, mede door belanghebbende is ondertekend. Het is ook niet gebleken dat het standpunt in alle jaren is ingetrokken.
- De inspecteur heeft in zijn brief van [adres 1] juni 2020 gemotiveerd – en door belanghebbende niet betwist – aangevoerd dat de volgende door belanghebbende gestelde doorbetalingen in de betreffende jaren niet overeenkomen met belanghebbendes jaarlijkse overzichten bij de creditcardafschrijvingen inzake [bedrijf] :
Jaar
Gestelde
doorbetalingen
aan [bedrijf]
Overzichten creditcard
2007
€
13.778
€
6.728,44
2008
€
662
€
10.606,66
2009
€
12.028
€
10.726,04
2010
€
[adres 1] .735
€
12.275,00
2011
€
8.048
€
9.458,75
- Belanghebbende heeft verder niet inzichtelijk gemaakt welke doorbetaling op welke klant ziet. Zoals de inspecteur onderbouwd heeft gesteld, zijn de doorbetalingen aan [bedrijf] niet herleidbaar naar de opdracht van een klant.

3.16.4 Belanghebbende slaagt dus wat betreft de omzetcorrecties voor de jaren 2007 tot en met 2009 voor de IB/PVV (na de uitspraken op bezwaar) niet in de verzwaarde bewijslast.

Omzet - OB 2007-2010: redelijke schatting en verzwaarde bewijslast

3.17 Inzake de schattingen ter zake van de omzetbelasting in de jaren 2007 tot en met 2010 is niet onredelijk dat de inspecteur belanghebbende niet is gevolgd in zijn standpunt dat de omzet niet in Nederland is belast omdat hij als handelsagent optreedt. De schattingen van de hoogte van de in aanmerking genomen omzet op basis van de ontvangsten – met een correctie voor een terugbetalingen op het moment van terugbetaling – is als zodanig evenmin onredelijk gelet op wat hiervoor is overwogen in 3.13.

3.18 Gelet op wat hiervoor in 3.16.3 is overwogen in verband met [bedrijf] , is belanghebbende niet in de bewijslast geslaagd ter zake van zijn standpunt dat zijn omzet in Nederland is vrijgesteld omdat hij als handelsagent van [bedrijf] optreedt en evenmin ter zake van zijn standpunt dat zijn in aanmerking te nemen omzet slechts bestaat uit een vergoeding voor bemiddeling. Ook voor het overige is belanghebbende niet in de verzwaarde bewijslast geslaagd.”.

4.17 Volgens belanghebbende heeft hij wel degelijk als handelsagent voor [bedrijf] gewerkt. Ter onderbouwing daarvan verwijst belanghebbende naar de overgelegde invoices, self-billing invoices, apostilles, authentieke of notariële akten en de overige stukken met betrekking tot [bedrijf] . Voor de omzetbelasting heeft dit tot gevolg dat geen omzetbelasting in Nederland is verschuldigd, omdat de plaats van dienst is gelegen in de Verenigde Staten. De informatie die de inspecteur op 12 januari 2021 heeft verkregen is volgens belanghebbende onjuist. Belanghebbende stelt dat sinds 2018 onenigheid bestaat tussen hem en [bedrijf] en dat [bedrijf] hem door het verstrekken van onjuiste informatie aan de belastingautoriteiten een hak wil zetten.
Verder heeft de inspecteur nagelaten om een rechtshulpverzoek te doen waarbij aan de notarissen die staan vermeld op diverse door belanghebbende overgelegde stukken, informatie wordt gevraagd. Dat brengt volgens belanghebbende met zich dat niet voorbij kan worden gegaan aan de authentieke of notariële akten die door hem zijn overgelegd. Verder verzet belanghebbende zich tegen toepassing van het kasstelsel en dient slechts de referral fee in de heffing te worden betrokken. Tot stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de rechtbank ten aanzien van de betalingen aan [bedrijf] ten onrechte de verzwaarde bewijslast heeft toegepast.

4.18 De inspecteur is het eens met de door belanghebbende genoemde consequentie voor de omzetbelasting indien sprake is van een relatie als handelsagent. De plaats van dienst is dan inderdaad gelegen in de Verenigde Staten. De inspecteur betwist echter, onder verwijzing naar onder meer de informatie van 12 januari 2021, dat belanghebbende als handelsagent heeft opgetreden. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat de omzet op correcte wijze berekend is, namelijk door de ontvangsten te verminderen met de terugbetalingen.

4.19 Het hof stelt voorop dat de rechtbank in haar uitspraak van 17 februari 2021 geen rekening heeft kunnen houden met de informatie die de inspecteur als gevolg van het rechtshulpverzoek van 13 mei 2020 op 12 januari 2021 heeft ontvangen. Die stukken zijn nadien overgelegd en zullen door het hof bij de beoordeling van het geschil worden betrokken.

4.20 De rechtbank heeft op goede gronden een juiste beslissing genomen. Het hof maakt de overwegingen van de rechtbank tot de zijne en voegt daar nog het volgende aan toe. Het hof is van oordeel dat de inspecteur zich in redelijkheid op het standpunt heeft kunnen stellen dat belanghebbende niet als handelsagent voor [bedrijf] heeft gewerkt.
Belanghebbende heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, laat staat aangetoond. Het hof verwijst in aanvulling op de uitspraak van de rechtbank naar de informatie die de inspecteur op 12 januari 2021 via een rechtshulpverzoek aan de Amerikaanse autoriteiten van [bedrijf] heeft verkregen. Het hof ziet geen enkele aanleiding om aan de juistheid van die informatie te twijfelen. [bedrijf] heeft in haar stukken gemotiveerd en uitvoerig uiteengezet op basis waarvan zij tot de conclusie komen dat meerdere door belanghebbende overgelegde stukken vals zijn. Het conflict dat volgens belanghebbende tussen hem en [bedrijf] zou bestaan, is op geen enkele wijze onderbouwd en dus niet aannemelijk gemaakt.
Ook eerder, in 2012, is via een rechtshulpverzoek informatie aan [bedrijf] gevraagd. Weliswaar waren die vragen erop gericht om te achterhalen of sprake was van studiekosten, maar ook in die brief maakt [bedrijf] geen melding van het bestaan van een relatie als handelsagent met belanghebbende.
Verder is het naar het oordeel van het hof minst genomen zeer merkwaardig dat belanghebbende herhaaldelijk en vele jaren na dato, ook nog in hoger beroep, met nieuwe stukken komt waaruit de relatie als handelsagent met [bedrijf] zou volgen. Dit terwijl die stukken niet aanwezig waren ten tijde van het boekenonderzoek en die stukken volgens tijdens het boekenonderzoek en overigens ook later afgelegde verklaringen, helemaal niet zouden bestaan. Tijdens het boekenonderzoek heeft belanghebbende namelijk verklaard “Hoewel het volgens [belanghebbende] , jaren kan duren voordat een opdracht is afgerond, wordt van de contacten met de onderwijsinstellingen, contacten met klanten, andere gesprekken en de voortgang van de opdracht niets vastgelegd.”. Ook nadien, bijvoorbeeld in het beroepschrift aangaande de omzetbelasting 2007, heeft belanghebbende uitlatingen gedaan die niet te rijmen zijn met de door hem overgelegde stukken: “De plaats van dienst kan nooit mijn adres zijn, omdat [bedrijf] FCE de evaluaties en rapportages in de Verenigde Staten produceert en naar haar klanten verstuurt (…) Uit de administratie blijkt duidelijk dat [bedrijf] de werkzaamheden voor haar klant verricht en deze ook naar hen toestuurt (…) Zodra principaal de opdracht had afgerond en per post naar de klant van principaal had verzonden werd bij mij automatisch door principaal de betaling van de klant minus mijn provisie afgeschreven en ontving ik een reverse bill van de principaal.”.
Het hof is gelet op het voorgaande van oordeel dat niet aannemelijk is dat belanghebbende als handelsagent heeft gewerkt voor [bedrijf] . Anders dan belanghebbende meent, kan tot dat oordeel worden gekomen zonder dat de inspecteur via een rechtshulpverzoek informatie heeft opgevraagd aan de notarissen die staan genoemd op een aantal van de door belanghebbende overgelegde stukken. De inspecteur is niet gehouden om een dergelijk verzoek te doen en ook zonder dit verzoek kan aan de inhoud van de stukken voorbij worden gegaan.

4.21 De inspecteur heeft geen rekening gehouden met de betalingen aan [bedrijf] , omdat hij het zakelijke karakter daarvan betwist. Belanghebbende stelt in hoger beroep dat de rechtbank ten onrechte van hem verlangt dat hij aantoont (verzwaarde bewijslast) dat deze betalingen een zakelijk karakter hebben en dus in mindering op de winst mogen worden gebracht. Ook als het hof belanghebbende volgt in dienst standpunt, leidt dat niet tot een andere uitkomst. Met wat belanghebbende aanvoert maakt belanghebbende ook niet aannemelijk (normale bewijslast) dat deze bedragen in mindering mogen komen op de winst. Het voorgaande geldt naar het oordeel van het hof eveneens voor de in aanmerking genomen terugbetalingen aan klanten. Belanghebbende maakt tegenover de gemotiveerde schatting door de inspecteur niet aannemelijk dat deze tot een te laag bedrag in aanmerking zijn genomen.

Omzetcorrectie 2009

4.22 Met betrekking tot de correctie van de omzet over het jaar 2009 neemt belanghebbende daarnaast nog de volgende stellingen in:
- de ontvangsten van [G] , [H] en [I] zijn volgens belanghebbende in 2010 weer terugbetaald en hadden daarom nooit tot de omzet over 2009 gerekend mogen worden;
- de ontvangsten van [J] (€ 2.500 op 15 oktober 2009) en van [K] (€ 4.527,66 op 31 juli 2009) die de inspecteur als omzet in aanmerking heeft genomen, bestaan niet;
- de ontvangsten van [L] (op 22-12-2009) en [M] (2x op 5-11-2009) zien volgens belanghebbende op de huur van een kamer en niet op het verkrijgen van een diploma.

4.23.1 Wat belanghebbende aanvoert tegen het in aanmerking nemen van de ontvangsten van [G] , [H] en [I] komt in wezen neer op het verwerpen van het kasstelsel. Zoals het hof al eerder heeft overwogen, mag de inspecteur het kasstelsel hanteren omdat een consequente en eenduidige boekhouding ontbreekt.

4.23.2 Belanghebbende heeft bij zijn stukken in hoger beroep een pagina gevoegd met de tekst “Op betreffende data geen bijschrijving bank van [J] en [K] .”. Op de door de inspecteur overgelegde rekeningafschriften staan echter wel degelijk bijschrijvingen van [J] en [K] op 15 oktober 2009 respectievelijk 31 juli 2009 vermeld. De inspecteur heeft deze ontvangsten daarom terecht in aanmerking genomen bij het bepalen van de omzet.

4.23.3 Belanghebbende heeft in hoger beroep een huurovereenkomst overgelegd waarin staat vermeld dat [L] een kamer van 13 m² aan de [adres 4] van belanghebbende heeft gehuurd gedurende de periode 22 december 2009 tot en met 22 februari 2010 voor € 1.460. Volgens belanghebbende zou ook voor [M] een huurovereenkomst bestaan. In reactie hierop heeft de inspecteur verwezen naar eerder door belanghebbende overgelegde voices en self-billing invoices die betrekking hebben [L] en [M] . Tot het hoger beroep stelde belanghebbende onder verwijzing naar die stukken dat de ontvangsten van [L] en [M] betrekking hadden op de werkzaamheden als handelsagent voor [bedrijf] . De inspecteur heeft verder onweersproken gesteld dat de huurovereenkomst die belanghebbende in hoger beroep heeft overgelegd tijdens het boekenonderzoek niet aanwezig was. Tot slot wijst de inspecteur op de omschrijvingen bij de overboekingen van [L] en [M] . Die bevatten geen enkel aanknopingspunt dat het gaat om overgeboekte huur, maar vertonen daarentegen wel overeenkomsten met andere ontvangsten die volgens belanghebbende samenhangen met zijn werkzaamheden voor [bedrijf] . Gelet op het voorgaande is het hof van oordeel dat de inspecteur de ontvangsten van [L] en [M] terecht in aanmerking heeft genomen bij het bepalen van de winst. De gewijzigde stellingname van belanghebbende in hoger beroep is zonder nadere toelichting, die ontbreekt, ongeloofwaardig. Het hof is van oordeel dat belanghebbende met het overleggen van de huurovereenkomst nog geen begin van bewijs heeft geleverd voor zijn stelling, maar dat hij slechts nog meer twijfel zaait over de waarheidsgetrouwheid van de door hem overgelegde stukken.

Omzetcorrectie 2008 (Zvw), 2011 en 2012 (IB-PVV)

4.24 Op de aanslag Zvw 2008, de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 en de correcties omzetbelasting over de jaren 2011 en 2012 heeft de onherroepelijke informatiebeschikking geen betrekking. Het hof heeft onder 4.14 uiteengezet dat dit naar het oordeel van het hof onverlet laat dat de inspecteur kan volstaan met een gemotiveerde redelijke schatting. De inspecteur heeft aan de hand van de aanwezige bankafschriften de omzet bepaald op basis van het kasstelsel. Indien belanghebbende een inkomensbepaling op basis van een ander stelsel bepleit, mag van belanghebbende worden gevergd dat hij daartoe een adequate boekhouding voert die het voor de inspecteur mogelijk maakt om de omzet te controleren op basis van dat andere stelsel. Belanghebbende heeft dat niet gedaan. Belanghebbende heeft met de door hem overgelegde stukken niet aannemelijk gemaakt dat de omzetberekening van de inspecteur onjuist is.
Voor zover in deze jaren sprake is van terugbetalingen die de inspecteur niet in aanmerking heeft genomen bij de omzetbepaling, is belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd dat sprake is van (terug)betalingen in het kader van de onderneming van belanghebbende.
Bij de aanslag Zvw 2008 is geen rekening gehouden met de door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] . Dat is naar het oordeel van het hof terecht. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de betalingen aan [bedrijf] in het kader van zijn onderneming hebben plaatsgevonden. Het hof verwijst daarvoor naar het overwogene onder 4.20.
Bij de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 heeft de inspecteur wel rekening gehouden met door belanghebbende gestelde doorbetalingen aan [bedrijf] . De inspecteur stelt zich in hoger beroep op het standpunt dat dit ten onrechte is gebeurd, gelet op de informatie die van [bedrijf] is verkregen. De inspecteur doet daarom een beroep op interne compensatie. Gelet op het hiervoor gegeven oordeel ten aanzien van de aanslag Zvw 2008, heeft de inspecteur de aanslagen IB/PVV 2011 en 2012 door het in aanmerking nemen van betalingen aan [bedrijf] als kosten eerder te laag dan te hoog vastgesteld.

Omzetcorrectie omzetbelasting 2011 en eerste kwartaal 2012

4.26 Belanghebbende voldoet niet aan de op hem rustende bewijslast dat de plaats van dienst is gelegen buiten Nederland. Het hof verwijst hiervoor naar het eerder gegeven oordeel over de door belanghebbende aangeleverde stukken. Voor zover in deze periode sprake is van terugbetalingen die de inspecteur niet heeft geaccepteerd als negatieve omzet is belanghebbende niet in de op hem rustende bewijslast geslaagd dat sprake is van terugbetaling van eerder in aanmerking genomen bedragen.

Het pand aan de [adres 1]

4.27 Ten aanzien van [adres 1] en [adres 1A] in [woonplaats] heeft de rechtbank in haar uitspraak van 17 februari 2021 het volgende overwogen:
“3.21. De rechtbank stelt voorop dat, wat betreft de inkomstenbelasting, voor de vermogensetikettering van vermogensbestanddelen in het algemeen de wil van belanghebbende zoals die in de boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen beslissend is, tenzij daardoor de grenzen der redelijkheid worden overschreden. Een belastingplichtige overschrijdt de grenzen der redelijkheid door een gedeelte van een juridisch niet in appartementsrechten gesplitst pand tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, indien dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken en vast staat dat het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming.

3.22 Vast staat dat belanghebbende het (hele) pand aan de [adres 1] vanaf de bouw daarvan tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend voor de IB/PVV (en Zvw). Niet in geschil is dat [adres 1] (kantoordeel) in de jaren 2007 tot en met 2009 ten behoeve van de onderneming van belanghebbende wordt gebruikt en dat dat deel 11% van het pand beslaat.
De inspecteur heeft gesteld dat aangezien de partner van belanghebbende eigenaar is van 50% van het pand, belanghebbende dat deel niet tot zijn ondernemingsvermogen kan rekenen. Verder stelt de inspecteur en dat het aandeel van belanghebbende in [adres 1A] , dat vanaf 15 januari 2005 tot eind 2009 aan een derde is verhuurd, verplicht privévermogen is. De verhuur is geen activiteit die onder de normale activiteiten van de eenmanszaak van de belastingplichtige valt en hoort daarom thuis in box 3. Per saldo kan daarom slechts 50% van het kantoordeel (dus 5,5% van het pand) tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende worden gerekend, aldus de inspecteur.

3.23 De rechtbank is van oordeel dat het aandeel in het pand van de partner (dus 50%) geen vermogensbestanddeel van belanghebbende is. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende, gelet op de eigendomsverhouding, het (hele) pand zonder toestemming van de partner kan verkopen en dat eventuele waardemutaties van het aandeel in het pand waarvan de partner eigenaar ten goede aan belanghebbende komen.

3.24 Vervolgens dient te worden beoordeeld of ter zake van (50% van) [adres 1A] sprake is van verplicht privévermogen.
Volgens de inspecteur is dit deel zelfstandig rendabel te maken los van het kantoordeel. De inspecteur voert, naast de omstandigheid dat dit deel is verhuurd aan een derde, aan dat bij een bezichtiging van het pand in 2011, het kantoordeel ( [adres 1] ) over een eigen toilet en wasbak beschikte. Verder heeft de inspecteur gesteld dat op de website van Google afbeeldingen van het pand, met als opnamedatum maart 2009 (bijlagen bij brief van 22 augustus 2018), laten zien dat zowel nummer [adres 1A] als nummer [adres 1] makkelijk zelfstandig bereikbaar was vanuit de straat.
Belanghebbende heeft daartegenover gesteld dat het pand in de betreffende jaren niet splitsbaar was, omdat het kantoordeel (nummer [adres 1] ) tot in 2011 niet over sanitaire voorzieningen beschikte en dat dat deel alleen via nummer [adres 1A] te bereiken was. Het kantoordeel was in de betreffende jaren volgens belanghebbende omsloten door een hek, zonder toegangspoort. Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat de foto’s op Google onbetrouwbaar zijn.

3.25 De rechtbank overweegt als volgt. Uit de brief van de gemeente Tilburg van 1 oktober 2007 (zie ook 2.3) blijkt het volgende. Eind juli 2007 heeft een medewerker van de gemeente Tilburg het pand bezichtigd. Naar aanleiding daarvan en van de huurovereenkomst met [kantoornaam] heeft de gemeente Tilburg in het kader van de objectafbakening in de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ), het pand gesplitst in twee aparte objecten, [adres 1A] in gebruik bij [kantoornaam] en [adres 1] (het kantoordeel) in gebruik bij belanghebbende. De objectafbakening vormt steun voor de stelling van de inspecteur dat [adres 1A] van meet af aan zelfstandig rendabel is te maken. Volgens vaste jurisprudentie inzake de objectafbakening in de Wet WOZ zijn immers voor de afbakening van een object relevant de afsluitbaarheid van het gedeelte, en of het gedeelte beschikt over voor bewoning noodzakelijke voorzieningen, te weten een eigen kookgelegenheid, wasgelegenheid en sanitair, waaraan niet afdoet, dat sommige van die voorzieningen beperkt zijn. Daarbij komt dat [adres 1A] in de jaren 2007 tot en met 2009 ook daadwerkelijk verhuurd is aan een derde. Het is gelet op het voorgaande daarom aannemelijk dat [adres 1A] zelfstandig rendabel is te maken vanaf het einde van de bouw. De stelling van belanghebbende dat het kantoordeel pas in 2011 over een toilet beschikt, geeft geen aanleiding voor een ander oordeel. Niet alleen heeft belanghebbende daarvoor onvoldoende bewijs bijgebracht, maar ook als de stelling juist zou zijn, zou de enkele afwezigheid van een toilet bij het kantoordeel nog niet meebrengen dat het andere deel – [adres 1A] – niet zelfstandig rendabel is te maken.
De rechtbank stelt vast dat in het onderhavige geval geen sprake is van een zogenoemde koppelaankoop (aankoop woon-winkelpand). Belanghebbende en de partner hebben het pand laten bouwen. De Hoge Raad heeft in een arrest van 25 maart 2016 onder meer overwogen dat in een geval waarin een belastingplichtige een onderneming uitoefent, een ter belegging aangeschafte onroerende zaak of een zelfstandig rendabel te maken gedeelte daarvan in het algemeen verplicht tot het privévermogen van de belastingplichtige zal moeten worden gerekend, aangezien het beleggen van gelden in het algemeen onvoldoende raakvlakken zal hebben met de bedrijfsuitoefening om een keuze tot bedrijfsvermogen te rechtvaardigen. Gelet op de ondernemingsactiviteiten van belanghebbende en het gebruik van [adres 1A] (verhuur), is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een voor belegging bestemd gedeelte van het pand dat niet tot het ondernemingsvermogen kan worden gerekend. Dit wordt ook ondersteund door de brief van 29 augustus 2007 van de voormalige adviseur van belanghebbende. Daaruit blijkt dat belanghebbende en de partner vanaf de aanbouw van het pand de intentie hebben gehad het pand aan derden te verhuren en een deel ten behoeve van belanghebbendes onderneming te gebruiken.

3.26 Belanghebbende heeft nog gesteld dat hij het pand altijd tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend en dat bij de gerechtelijke procedure met betrekking tot IB/PVV 2006 bij hem het vertrouwen is gewekt dat dat terecht is geweest. Ook heeft de inspecteur alle kosten ten behoeve van het pand in aftrek toegelaten. Het pand is voor de omzetbelasting immers als ondernemingsvermogen aangemerkt. Ter ondersteuning van laatst genoemd standpunt verwijst belanghebbende naar de brief van 29 augustus 2007 van zijn voormalige adviseur.
Volgens de inspecteur heeft belanghebbende bij een eerdere boekenonderzoek begin 2005 verklaard dat sprake was van keuzevermogen. De controlemedewerkers van toen zijn uitgegaan van belanghebbendes verklaringen ter zake van het gebruik van het pand. In het kader van de navorderingsaanslag IB/PVV 2006 heeft geen correctie met betrekking tot het pand plaatsgevonden. Het pand en de aftrekbaarheid van de kosten daarvan hebben niet ter discussie gestaan. Van opgewekt vertrouwen kan daarom geen sprake zijn. De brief van 29 augustus 2007 van zijn voormalige adviseur betrof een advies voor de omzetbelasting. De adviseur heeft tevens bovenaan pagina 7 van deze brief de gevolgen voor de inkomstenbelasting ten behoeve van de partner beschreven; het deel dat wordt verhuurd vormt box 3 vermogen bij de partner en dat deel dat door belanghebbende ten behoeve van zijn administratie wordt gebruikt, valt onder de tbs-regeling (artikel 3.91 Wet IB 2001), aldus de inspecteur.

3.27 Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet sprake zijn van feiten en/of omstandigheden die bij de belanghebbende in redelijkheid de indruk hebben kunnen wekken dat de inspecteur ter zake het (hele) pand een bewust standpunt had ingenomen dat sprake is van keuzevermogen.21 De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende met wat hij heeft aangevoerd, tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, onvoldoende heeft aangedragen voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel.

3.28 Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, komt de rechtbank tot de conclusie dat belanghebbende ten onrechte het gehele pand tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Er kan slechts 5,5% tot het ondernemingsvermogen worden gerekend. Het gelijk is aan de inspecteur.”.

4.28.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het pand aan de [adres 1] volledig tot het ondernemingsvermogen gerekend moet worden. Het pand aan de [adres 1] is na aankoop van de bouwgrond in 2002 gebouwd en telkens volledig zakelijk geëtiketteerd. Het was van begin af aan de bedoeling om het pand deels te gebruiken voor de onderneming van belanghebbende en deels te verhuren. De verhuuractiviteiten staan vermeld bij de registratie van de onderneming van belanghebbende bij de kamer van koophandel. Er is sprake van meer dan normaal vermogensbeheer, omdat de verhuur wordt aangeboden inclusief aanvullende diensten zoals het begeleiden van klanten van de huurders, het verzorgen van drinken, het aannemen van telefoontjes en het notuleren bij besprekingen. De inspecteur heeft in het verleden geaccepteerd dat het gehele pand op de balans van onderneming staat en dat de kosten volledig in aftrek zijn gebracht. De inspecteur mag daar nu niet op terugkomen, aldus nog steeds belanghebbende.

4.28.2 Ook de correctie van 50% voor het deel dat eigendom is van de partner, wordt door belanghebbende bestreden. Belanghebbende verwijst in dat verband naar een advies van zijn voormalig adviseur van 29 augustus 2007 en naar een voor het eerst in hoger beroep overgelegde verklaring van de partner met datum 1 mei 2021.

4.28.3 Voor het geval het hof de inspecteur volgt in diens opvatting dat niet het gehele gebouw tot het ondernemingsvermogen gerekend moet worden, stelt belanghebbende zich subsidiair op het standpunt dat ten onrechte slechts 11% wordt toegerekend aan het kantoorgedeelte. De ruimte aan de zijkant van het pand op de begane grond beslaat weliswaar 11% van het totale oppervlakte, maar het kantoorgedeelte bestaat volgens belanghebbende ook uit andere ruimten. Belanghebbende verwijst naar het bezwaar dat hij heeft gemaakt tegen de WOZ-beschikking over het jaar 2007 wat heeft geresulteerd in de splitsing van het pand in [adres 1] (het kantoorgedeelte) en [adres 1A] . Belanghebbende heeft tijdens dat bezwaar verwezen naar de huurovereenkomst met [kantoornaam] . Na de splitsing heeft de heffingsambtenaar voor het jaar 2007 opnieuw een WOZ-beschikking gegeven waarbij aan [adres 1] (het kantoorgedeelte) een WOZ-waarde van € 216.000 wordt toegekend, terwijl aan [adres 1A] een WOZ-waarde van € 290.000 wordt toegekend. Zowel [adres 1] als [adres 1A] zijn daarbij aangemerkt als niet-woning. Aangezien de rechtbank voor de splitsbaarheid van het pand aansluit bij de bevindingen van de heffingsambtenaar daaromtrent, is het voor belanghebbende onbegrijpelijk dat de inspecteur en de rechtbank ervan uitgaan dat het kantoorgedeelte slechts 11% van het totale oppervlakte bedraagt. Aangezien de verhuur aan [kantoornaam] in de periode 2007-2009 is teruggelopen dient volgens belanghebbende 43% (2007), 84% (2008) respectievelijk 91% (2009) van het pand als zakelijk te worden aangemerkt.

4.28.4 In het nadere stuk van 27 januari 2022 stelt belanghebbende zich echter op het standpunt dat het pand aan de [adres 1] in 2007 en 2008 voor 92,5% als zakelijk dient te worden aangemerkt. Voor 2009 zou dit volgens belanghebbende 50% zijn. Belanghebbende verwijst hiervoor naar de vaststellingsovereenkomst van 7 februari 2011. In die overeenkomst hebben partijen overeenstemming bereikt over het privégebruik van het pand. Volgens belanghebbende staat nergens vermeld dat die overeenkomst is beperkt tot de omzetbelasting, zodat ook voor de inkomstenbelasting moet worden uitgegaan van de in die overeenkomst genoemde percentages voor zakelijk gebruik respectievelijk het gebruik voor privédoeleinden.

4.28.5 Ook met betrekking tot de kosten van het pand stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte ervan uit gaat dat belanghebbende moet aantonen dat deze kosten voor aftrek in aanmerking komen.

4.29.1 De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van meer dan normaal vermogensbeheer. De door belanghebbende overgelegde foto’s geven geen uitsluitsel over de inrichting en het gebruik in de onderhavige jaren. Dat belanghebbende bij de verhuur van ruimten aanvullende diensten aanbood, is door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt.

De tekst gaat verder: De uitspraak op rechtspraak.nl

Aangehaalde artikelen

• Artikel 52 AWR
• Artikel 67e AWR
• Artikel 67f AWR
• Artikel 4 Wet OB
• Artikel 8:75 Awb
• Artikel 3.91 Wet IB 2001
• Artikel 1 Protocol bij het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden

Aangehaalde uitspraken

• HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720
• HR 24 december 2021, ECLI:NL:HR:2021:1963
• Hof 's-Hertogenbosch 11 november 2021, ECLI:NL:GHSHE:2021:3397
• HR 5 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1102
• HR 29 juni 2018, ECLI:NL:HR:2018:1021
• Hof 's-Hertogenbosch 21 juni 2018, ECLI:NL:GHSHE:2018:2713
• HR 10 februari 2017, ECLI:NL:HR:2017:130
• HR 10 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1129
• HR 25 maart 2016, ECLI:NL:HR:2016:477
• HR 26 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:332
• HR 19 februari 2016, ECLI:NL:HR:2016:252
• HR 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3273
• Hof 's-Hertogenbosch 21 augustus 2015, ECLI:NL:GHSHE:2015:3283
• HR 26 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1740
• HR 18 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:930
• HR 4 april 2014, ECLI:NL:HR:2014:777
• HR 21 maart 2014, ECLI:NL:HR:2014:540
• HR 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184
• HR 17 februari 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV5140
• HR 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO5046

Aangehaald in

• HR 5 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1030

Verbonden uitspraken

• Rb. Zeeland-West-Brabant 17 februari 2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:694
• HR 5 juli 2024, ECLI:NL:HR:2024:1030