HvJ EU 5 december 2024, C-3/24, ECLI:EU:C:2024:999
Tekst
ARREST VAN HET HOF (Eerste kamer)
5 december 2024 ( *1 )
„Prejudiciële verwijzing – Voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering – Richtlijn (EU) 2015/849 – Werkingssfeer – Artikel 2, lid 1, punt 3, onder a) – Meldingsplichtige entiteit – Begrip ‚externe accountants’ – Ondersteunende accountancydiensten verricht aan met de dienstverlener verbonden vennootschappen”
In zaak C‑3/24,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Augstākā tiesa (Senāts) (hoogste rechterlijke instantie, Letland) bij beslissing van 4 januari 2024, ingekomen bij het Hof op 4 januari 2024, in de procedure
„MISTRAL TRANS” SIA
tegen
Valsts ieņēmumu dienests,
wijst
HET HOF (Eerste kamer),
samengesteld als volgt: F. Biltgen, kamerpresident, T. von Danwitz, vicepresident van het Hof, waarnemend rechter van de Eerste kamer, A. Kumin (rapporteur), I. Ziemele en S. Gervasoni, rechters,
advocaat-generaal: P. Pikamäe,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
– de Letse regering, vertegenwoordigd door E. Bārdiņš, J. Davidoviča en K. Pommere als gemachtigden,
– de Europese Commissie, vertegenwoordigd door C. Auvret, G. von Rintelen en I. Rubene als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
Arrest
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), en artikel 58, lid 1, van richtlijn (EU) 2015/849 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2015 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, tot wijziging van verordening (EU) nr. 648/2012 van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van richtlijn 2005/60/EG van het Europees Parlement en de Raad en richtlijn 2006/70/EG van de Commissie (PB 2015, L 141, blz. 73).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen „MISTRAL TRANS” SIA (hierna: „Mistral Trans”) en de Valsts ieņēmumu dienests (belastingdienst, Letland) (hierna: „VID”) over een geldboete die aan Mistral Trans is opgelegd wegens inbreuken op de nationale bepalingen inzake de voorkoming van het witwassen van geld en terrorismefinanciering.
Toepasselijke bepalingen
Unierecht
3 In overweging 1 van richtlijn 2015/849 staat te lezen: „Stromen illegaal geld kunnen de integriteit, de stabiliteit en de reputatie van de financiële sector aantasten en een gevaar betekenen voor de interne markt van de [Europese] Unie en voor internationale ontwikkeling. Het witwassen van geld, terrorismefinanciering en de georganiseerde misdaad blijven aanzienlijke problemen die op het niveau van de Unie moeten worden aangepakt. Naast de verdere uitbouw van de strafrechtelijke benadering op het niveau van de Unie, is doelgerichte en evenwichtige preventie van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en terrorismefinanciering onontbeerlijk en deze kan extra resultaten opleveren.”
4 In artikel 1, leden 1 en 2, van deze richtlijn is bepaald: „1. Deze richtlijn heeft ten doel het gebruik van het financiële stelsel van de Unie voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering te voorkomen. 2. De lidstaten zorgen ervoor dat witwassen en terrorismefinanciering verboden zijn.”
5 Artikel 2, lid 1, van die richtlijn, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, bepaalt: „Deze richtlijn is van toepassing op de volgende meldingsplichtige entiteiten: 1. kredietinstellingen; 2. financiële instellingen; 3. de volgende natuurlijke of rechtspersonen handelend in het kader van hun beroepsactiviteiten: a) auditors, externe accountants en belastingadviseurs; […]”
6 Artikel 58, lid 1, van richtlijn 2015/849 luidt: „De lidstaten zorgen ervoor dat de meldingsplichtige entiteiten voor inbreuken op de ter omzetting van deze richtlijn vastgestelde nationale bepalingen aansprakelijk kunnen worden gesteld overeenkomstig dit artikel en de artikelen 59 tot en met 61. De desbetreffende sancties en maatregelen zijn doeltreffend, evenredig en afschrikkend.”
Lets recht
7 De Noziedzīgi iegūtu līdzekļu legalizācijas un terorisma un proliferācijas finansēšanas novēršanas likums (wet ter voorkoming van het witwassen van geld en terrorismefinanciering en nucleaire proliferatie) van 17 juli 2008 (Latvijas Vēstnesis, 2008, nr. 116) is gewijzigd om met name richtlijn 2015/849 in de Letse rechtsorde om te zetten.
8 Artikel 3, lid 1, punt 3, van deze wet (hierna: „antiwitwaswet”), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie, bepaalt dat de aan deze wet onderworpen entiteiten ook de externe accountants omvatten.
9 Artikel 77, lid 3, van die wet luidt: „Bij het bepalen van de aard en de omvang van de sancties of toezichtmaatregelen overeenkomstig lid 1 van dit artikel houdt de toezichthoudende autoriteit rekening met alle relevante omstandigheden, waaronder: 1) de ernst, de duur en het stelselmatige karakter van de inbreuk; 2) de mate van aansprakelijkheid van de natuurlijke of rechtspersoon; 3) de financiële situatie van de natuurlijke of rechtspersoon (jaarinkomen van de aansprakelijke natuurlijke persoon of totale jaaromzet van de aansprakelijke rechtspersoon en andere factoren die van invloed zijn op de financiële situatie van de natuurlijke of rechtspersoon); 4) het door de natuurlijke of rechtspersoon als gevolg van de inbreuk behaalde voordeel, voor zover dat kan worden berekend; 5) de door derden als gevolg van de inbreuk geleden verliezen, voor zover deze kunnen worden bepaald; 6) de mate waarin de aansprakelijk geachte natuurlijke of rechtspersoon meewerkt met de toezichthoudende autoriteit; 7) eventuele strafbare feiten die eerder door de natuurlijke of rechtspersoon zijn gepleegd in verband met het voorkomen van het witwassen van geld en terrorismefinanciering en nucleaire proliferatie en in verband met internationale of nationale sancties.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
10 Op 8 oktober 2013 deelde Mistral Trans, een onderneming waarvan de hoofdactiviteit goederenvervoer is, de VID mee dat zij begonnen was met het verlenen van externe accountancydiensten.
11 Op 10 april 2018 voerde de VID een inspectie uit om de naleving van de antiwitwaswet door Mistral Trans te beoordelen en maakte vervolgens aanbevelingen om de vastgestelde tekortkomingen te verhelpen.
12 Op 16 mei 2019 voerde de VID opnieuw een inspectie uit en stelde tekortkomingen vast in het interne controlesysteem van Mistral Trans die met name betrekking hadden op risicobeoordeling, cliëntenonderzoeksmaatregelen, het gebrek aan een periodieke evaluatie van beleid en procedures alsook het ontbreken van een procedure voor de vernietiging van documenten.
13 Bij besluit van 12 juni 2019, bevestigd door een besluit van 15 augustus 2019, heeft de VID bijgevolg aan Mistral Trans een geldboete van 5000 EUR opgelegd, rekening houdend met de aard, het doel en de duur van de vastgestelde inbreuken, de financiële situatie van de vennootschap en het feit dat Mistral Trans geen inspanningen had geleverd om gevolg te geven aan de aanbevelingen die de VID na zijn inspectie van 10 april 2018 had geformuleerd.
14 Mistral Trans heeft bij de Administratīvā apgabaltiesa (bestuursrechter in eerste aanleg, Letland) beroep ingesteld tegen het besluit van de VID van 15 augustus 2019. In het kader van dat beroep heeft zij onder meer aangevoerd dat de externe accountancydiensten slechts aan drie verbonden vennootschappen werden verleend, in die zin dat Mistral Trans en die verbonden vennootschappen identieke bestuurders, aandeelhouders en uiteindelijk begunstigden hebben. Deze wijze van boekhouding is volgens Mistral Trans uitsluitend gekozen om middelen te besparen en om de aanschaf van afzonderlijke boekhoudsoftwarelicenties voor elke vennootschap te vermijden. Bovendien is na het besluit van de VID van 12 juni 2019 de boekhouding gereorganiseerd en wordt de boekhouding van alle verbonden vennootschappen bijgevolg autonoom gevoerd sinds 2 juli 2019.
15 Bij vonnis van 29 oktober 2020 heeft de Administratīvā apgabaltiesa het beroep van Mistral Trans verworpen. Daarbij oordeelde deze rechter dat richtlijn 2015/849 ingevolge artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van deze richtlijn van toepassing is op externe accountants ongeacht voor wie de externe accountancydiensten worden verricht. De Letse antiwitwaswet voorziet evenmin in een versoepeling voor verbonden partijen. Volgens die rechter heeft de VID dus terecht vastgesteld dat Mistral Trans de antiwitwaswet heeft geschonden.
16 Daarnaast heeft de Administratīvā apgabaltiesa met betrekking tot de vaststelling van de sanctie geoordeeld dat de VID rekening had gehouden met de in artikel 77, lid 3, van de antiwitwaswet bedoelde omstandigheden, en met name met de ernst en de duur van de inbreuk, de mate van aansprakelijkheid en de financiële situatie van Mistral Trans alsmede de samenwerking met de toezichthoudende autoriteit. De aan Mistral Trans opgelegde geldboete van 5000 EUR is dus bepaald aan de hand van de aard van de gepleegde inbreuken en staat in verhouding tot de financiële situatie van deze vennootschap en de schade die aan de nationale economische belangen is toegebracht.
17 Mistral Trans heeft tegen dit vonnis cassatieberoep ingesteld bij de verwijzende rechter, de Augstākā tiesa (Senāts) (hoogste rechterlijke instantie, Letland), op grond dat de opgelegde geldboete onevenredig was.
18 De verwijzende rechter geeft aan dat het er in de eerste plaats op aankomt te bepalen of artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 ook van toepassing is op situaties waarin accountancydiensten uitsluitend worden verleend aan met de dienstverlener verbonden vennootschappen.
19 In dit verband is deze rechter van oordeel dat externe accountants in het algemeen moeten worden aangemerkt als personen wier werkzaamheden aan een relatief hoog witwasrisico zijn blootgesteld. Bovendien leidt hij uit een letterlijke uitlegging van het begrip „externe accountant” in artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 af dat deze richtlijn niet van toepassing is op elke willekeurige accountant, maar enkel op accountants van wie de beroepsactiviteiten worden georganiseerd buiten de onderneming waaraan de accountancydiensten worden verleend.
20 In casu heeft de VID het feit dat de hoofdactiviteit van Mistral Trans nooit verband heeft gehouden met het verrichten van accountancydiensten en dat het hier aan de orde zijnde boekhoudmodel voor verbonden partijen was gericht op kostenbesparing, als irrelevant beschouwd. De verwijzende rechter twijfelt echter aan de juistheid van dit standpunt van de VID.
21 Zowel op grond van het mededingingsrecht als op grond van het staatssteunrecht kunnen verbonden ondernemingen immers als één enkele onderneming worden beschouwd. Het lijkt twijfelachtig dat het verlenen van accountancydiensten binnen dergelijke verbonden ondernemingen aan een groter witwasrisico is blootgesteld dan het intern verlenen van accountancydiensten binnen een onderneming door accountants in loondienst.
22 Ook de toepasselijkheid van richtlijn 2015/849 op de onderhavige situatie kan naar het oordeel van die rechter ter discussie worden gesteld op grond van overwegingen die verband houden met de doeltreffendheid van deze richtlijn, aangezien zowel Mistral Trans als de vennootschappen waaraan zij accountancydiensten heeft verleend, alle door dezelfde personen worden gecontroleerd. In die omstandigheden lijkt de mogelijkheid dat een verlener van accountancydiensten de hem opgelegde verplichtingen onafhankelijk en volledig nakomt, en bijgevolg de mogelijkheid zelf om de doelstellingen van die richtlijn te bereiken, twijfelachtig.
23 In de tweede plaats wijst de verwijzende rechter, ervan uitgaande dat artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 ook van toepassing is in gevallen waarin de accountancydiensten worden verricht voor met de dienstverlener verbonden partijen, erop dat de lidstaten er overeenkomstig artikel 58, lid 1, van deze richtlijn voor moeten zorgen dat de meldingsplichtige entiteiten aansprakelijk kunnen worden gesteld voor inbreuken op de ter omzetting van deze richtlijn vastgestelde bepalingen alsook dat de desbetreffende sancties of maatregelen doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn. In dit verband moet worden verduidelijkt of het feit dat de accountancydienst alleen voor verbonden partijen wordt verricht, in aanmerking moet worden genomen bij de vaststelling van de passende sanctie.
24 Tegen deze achtergrond heeft de Augstākā tiesa (Senāts) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen: „1) Moet het begrip ‚externe accountant’ als bedoeld in artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn [2015/849] aldus worden uitgelegd dat het ook ziet op situaties waarin accountancydiensten uitsluitend worden verricht voor met de externe accountant verbonden partijen? 2) Indien de eerste vraag bevestigend wordt beantwoord, moet artikel 58, lid 1, van richtlijn [2015/849] dan aldus worden uitgelegd dat het voor de evenredigheid van de opgelegde sanctie relevant is dat: a) de accountancydiensten uitsluitend worden verricht voor met de dienstverrichter verbonden partijen; b) de keuze om de boekhouding te laten voeren door een externe accountant is gemaakt om redenen van efficiëntie binnen een groep van verbonden ondernemingen, en niet op basis van criteria die zijn ontleend aan de wetgeving of zijn gebaseerd op de economische realiteit?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
25 Om te beginnen moet in herinnering worden gebracht dat richtlijn 2015/849, zoals naar voren komt uit de titel en artikel 1, leden 1 en 2, ervan, tot doel heeft het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en terrorismefinanciering te voorkomen (arrest van 18 april 2024, Citadeles nekustamie īpašumi,C‑22/23, EU:C:2024:327, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
26 Meer bepaald hebben de bepalingen van richtlijn 2015/849 die preventief zijn, tot doel om, volgens een op risico gebaseerde benadering, een geheel van preventieve en afschrikkende maatregelen vast te stellen waarmee het witwassen van geld en terrorismefinanciering doeltreffend kunnen worden bestreden, om – zoals naar voren komt uit overweging 1 van deze richtlijn – te voorkomen dat illegale geldstromen de integriteit, de stabiliteit en de reputatie van de financiële sector kunnen aantasten en een gevaar kunnen betekenen voor de interne markt van de Unie en voor internationale ontwikkeling (arrest van 18 april 2024, Citadeles nekustamie īpašumi,C‑22/23, EU:C:2024:327, punt 32 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
27 In dit verband bevat artikel 2, lid 1, van richtlijn 2015/849 een lijst van de entiteiten waarop deze richtlijn van toepassing is wegens hun betrokkenheid bij de uitvoering van een transactie of activiteit van financiële aard. Krachtens punt 3, onder a), van deze bepaling vallen externe accountants die handelen in het kader van hun beroepsactiviteiten onder deze entiteiten.
28 Daarnaast bepaalt artikel 58, lid 1, van richtlijn 2015/849 dat de lidstaten ervoor zorgen dat de meldingsplichtige entiteiten voor inbreuken op de ter omzetting van deze richtlijn vastgestelde nationale bepalingen aansprakelijk kunnen worden gesteld.
29 In casu betreft het geschil in het hoofdgeding de verificatie van het bestaan van een inbreuk door Mistral Trans op de antiwitwaswet, die aanleiding kan geven tot een sanctie.
30 In deze omstandigheden moet de eerste vraag aldus worden begrepen dat zij ertoe strekt vast te stellen of een vennootschap als Mistral Trans, gelet op de aard van haar activiteiten, moet worden aangemerkt als een „meldingsplichtige entiteit” en, meer in het bijzonder, als vallend onder het begrip „externe accountants” in de zin van artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849.
31 Aangezien het begrip „externe accountants” in richtlijn 2015/849 niet is gedefinieerd, moeten de betekenis en de draagwijdte ervan worden bepaald in overeenstemming met de in de omgangstaal gebruikelijke betekenis ervan, met inachtneming van de context waarin het wordt gebruikt en de doeleinden die worden beoogd door de regeling waarvan het deel uitmaakt (zie naar analogie arrest van 1 oktober 2020, Entoma,C‑526/19, EU:C:2020:769, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32 Wat ten eerste het begrip „externe accountants” betreft, blijkt uit sommige taalversies van artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849, zoals de Duitse (Buchprüfer), de Franse (experts-comptables), de Roemeense (experți contabili) of de Zweedse (revisorer), dat de gebruikte termen verwijzen naar personen die tot een gereglementeerd beroep behoren en wier activiteit onder meer bestaat in het organiseren, controleren, beoordelen of corrigeren van de financiële verslaggeving. In andere taalversies, zoals de Letse (grāmatveži), de Spaanse (contables), de Engelse (accountants) of de Nederlandse (accountants), is de draagwijdte van de gebruikte termen dan weer ruimer, aangezien deze termen meer in het algemeen verwijzen naar personen wier activiteit bestaat in het opstellen, bijhouden en controleren van rekeningen en inzonderheid bedrijfsrekeningen.
33 Ten tweede moet er aangaande het gebruik van de term „extern” in artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 worden aangenomen dat deze uitdrukkelijk tot doel heeft de „interne” accountants, dat wil zeggen personen, zoals accountants in loondienst, die niet zelfstandig accountancydiensten voor derden verrichten, uit te sluiten van de verplichtingen van deze richtlijn. Volgens de door de verwijzende rechter verstrekte inlichtingen weerspiegelt de betekenis van de term in de Letse versie (ārštata) van artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van die richtlijn in wezen deze uitlegging.
34 Hieruit volgt dat het begrip „externe accountants” in de zin van artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 betrekking heeft op natuurlijke of rechtspersonen wier beroepsactiviteit erin bestaat op onafhankelijke basis accountancydiensten zoals het opstellen, bijhouden of controleren van de boekhouding voor derden te verrichten.
35 Deze uitlegging wordt bevestigd door de context van deze bepaling. Zoals in punt 27 van dit arrest is opgemerkt, somt artikel 2, lid 1, van richtlijn 2015/849 in de punten 1 tot en met 3 de entiteiten op waarop zij van toepassing is, de zogenoemde „meldingsplichtige entiteiten”. Deze entiteiten zijn volgens punt 1, kredietinstellingen, volgens punt 2, financiële instellingen en, volgens punt 3, de in dat punt bedoelde natuurlijke of rechtspersonen handelend in het kader van hun beroepsactiviteiten.
36 Meer in het bijzonder is richtlijn 2015/849 overeenkomstig artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van toepassing op auditors, externe accountants en belastingadviseurs.
37 De uitbreiding van de werkingssfeer van de antiwitwasbepalingen tot deze personen vindt zijn oorsprong in richtlijn 2001/97/EG van het Europees Parlement en de Raad van 4 december 2001 tot wijziging van richtlijn 91/308/EEG van de Raad tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld (PB 2001, L 344, blz. 76), waarvan overweging 15 stelt dat de „verplichtingen betreffende de identificatie van cliënten, de bewaring van bewijsstukken en de melding van verdachte transacties moeten worden uitgebreid tot een beperkt aantal activiteiten en beroepen die voor het witwassen van geld kwetsbaar zijn gebleken”.
38 Het feit dat in artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 behalve naar externe accountants ook wordt verwezen naar auditors en belastingadviseurs, doet vermoeden dat deze bepaling betrekking heeft op leden van specifieke beroepsgroepen, dat wil zeggen personen wier beroepsactiviteit erin bestaat om op onafhankelijke basis diensten van respectievelijk boekhouding, audit en juridisch advies in belastingzaken aan derden te verstrekken.
39 In het licht van deze overwegingen verwijst het begrip „externe accountants” in de zin van artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 naar natuurlijke of rechtspersonen wier beroepsactiviteit erin bestaat op onafhankelijke basis accountancydiensten zoals het opstellen, bijhouden of controleren van de boekhouding voor derden te verrichten. Een rechtspersoon die met het oog op de bundeling van middelen de boekhouding van met hem verbonden vennootschappen verzekert, valt daarentegen niet onder dit begrip.
40 In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat Mistral Trans, die een activiteit van goederenvervoer uitoefent, accountancydiensten heeft verricht voor verbonden vennootschappen met dezelfde bestuurders, aandeelhouders en uiteindelijk begunstigden als zijzelf, met als enig doel middelen te besparen en de aanschaf van boekhoudsoftwarelicenties voor elke vennootschap te vermijden. Gezien de uitlegging in punt 39 van dit arrest en onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, lijkt een onderneming zoals Mistral Trans niet onder de kwalificatie „externe accountant” in de zin van artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 te vallen.
41 Gelet op een en ander moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn 2015/849 aldus moet worden uitgelegd dat het begrip „externe accountants” in de zin van die bepaling betrekking heeft op natuurlijke of rechtspersonen wier beroepsactiviteit erin bestaat op onafhankelijke basis accountancydiensten zoals het opstellen, bijhouden of controleren van de boekhouding voor derden te verrichten. Een rechtspersoon die met het oog op de bundeling van middelen de boekhouding van met hem verbonden vennootschappen verzekert, valt daarentegen niet onder dit begrip.
Tweede vraag
42 Gelet op het antwoord op de eerste vraag hoeft de tweede vraag niet te worden onderzocht.
Kosten
43 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Artikel 2, lid 1, punt 3, onder a), van richtlijn (EU) 2015/849 van het Europees Parlement en de Raad van 20 mei 2015 inzake de voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld of terrorismefinanciering, tot wijziging van verordening (EU) nr. 648/2012 van het Europees Parlement en de Raad en tot intrekking van richtlijn 2005/60/EG van het Europees Parlement en de Raad en richtlijn 2006/70/EG van de Commissie,
moet aldus worden uitgelegd dat
het begrip „externe accountants” in de zin van die bepaling betrekking heeft op natuurlijke of rechtspersonen wier beroepsactiviteit erin bestaat op onafhankelijke basis accountancydiensten zoals het opstellen, bijhouden of controleren van de boekhouding voor derden te verrichten. Een rechtspersoon die met het oog op de bundeling van middelen de boekhouding van met hem verbonden vennootschappen verzekert, valt daarentegen niet onder dit begrip.
ondertekeningen
( *1 ) Procestaal: Lets.