Conclusie A-G Wattel 11 augustus 2023, ECLI:NL:PHR:2023:711

Legaat aan mantelzorgster voor 15 jaar onbetaalde huishoudelijke arbeid. Art. 1(7) SW merkt in afwijking van het BW de voldoening aan een natuurlijke verbintenis aan als schenking. Vrijgestelde schenking ex art. 33(12°) SW (natuurlijke verbintenis) of (niet-vrijgestelde) verkrijging krachtens erfrecht? Omzetting in afdwingbare verbintenis tijdens leven? Schending van discriminatieverbod of gelijkheidsbeginsel? Feiten: Bij het overlijden van de erflater in 2020 heeft de belanghebbende op grond van een legaat in diens testament € 50.000 verkregen. Zij heeft 15 jaar onbetaald huishoudelijk werk gedaan voor de erflater, die meer malen had verklaard dat hij het later goed zou maken. In geschil is of de aanslag erfbelasting ad € 14.337 (30% derdentarief) terecht is opgelegd. Bij de Rechtbank Den Haag beriep de belanghebbende zich op de werknemersvrijstelling in de erfbelasting (art. 32(1)(10°) Successiewet 1956 (SW). De Rechtbank betwijfelde niet dat de erflater het legaat had toegekend ter voldoening aan een voor die vrijstelling vereiste natuurlijke verbintenis, maar achtte belanghebbende niet geslaagd in het bewijs van het bestaan van een daarvoor eveneens vereiste dienstbetrekking met de erflater. In hoger beroep bij Hof Den Haag trok de belanghebbende haar stelling dat zij bij de erflater in dienstbetrekking was in, maar beriep zij zich op de schenkbelastingvrijstelling voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis in art. 33(12°) SW omdat art. 1(7) SW voor de toepassing van de Successiewet onder schenking naast de gift in de zin van het BW ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis verstaat. Zij ziet een schenking bij leven, ofwel bij ondertekening van het testament, ofwel bij de herhaalde verklaring van de erflater dat hij het ‘later goed zal maken’. Het Hof oordeelde dat de belanghebbende tijdens het leven van de erflater geen aanspraak kon maken op het bedrag van het legaat, zodat het geen schenking, maar een erfrechtelijke verkrijging was, waarop een vrijstelling van schenkbelasting niet van toepassing kan zijn. Het Hof heeft het hogere beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd. In cassatie stelt de belanghebbende dat het Hof ten onrechte (i) niet zelfstandig is ingegaan op de werknemersvrijstelling in de erfbelasting (art. 32(1)(10°) SW) en (ii) de vrijstelling van schenkbelasting voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet van toepassing heeft geacht (art. 33(12°) SW), zo niet rechtstreeks, dan toch op grond van schending van het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel. A-G Wattel meent ad (i) dat het Hof het mogelijke bestaan van een dienstbetrekking niet hoefde te onderzoeken omdat uit het zittings-p.-v. blijkt dat de belanghebbende die stelling ondubbelzinnig heeft ingetrokken en het Hof dus buiten het geschil zou gaan. Ook heeft de belanghebbende zelf gesteld dat geen loon werd betaald. De A-G leest ad (ii) vier argumenten in belanghebbendes betoog: (a) omdat art. 1(7) SW voldoening aan een natuurlijke verbintenis aanmerkt als schenking, zijn de schenkbelastingvrijstellingen van toepassing; (b) reeds bij ondertekening van zijn testament heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (c) reeds met zijn verklaringen dat hij ‘het later goed zal maken’ heeft de erflater aan zijn natuurlijke verbintenis voldaan, zodat hij reeds toen heeft geschonken in de zin van de SW; (d) het verschil in fiscale behandeling van voldoening aan een natuurlijke verbintenis tijdens leven (vrijgesteld) en na overlijden (niet-vrijgesteld) schendt het discriminatieverbod of het gelijkheidsbeginsel. Ad (a): art. 1(7) SW merkt ook de voldoening aan een natuurlijke verbintenis aan als schenking, hoewel die niet uit vrijgevigheid, maar uit moraal en fatsoen voortvloeit. Dat impliceert volgens de belanghebbende dat een verkrijging krachtens erfrecht die een natuurlijke verbintenis voldoet, zoals haar legaat, ondanks dier erfrechtelijke karakter een schenking is waardoor de schenkbelasting-vrijstelling in art. 33(12°) SW van toepassing is en niet de erfbelastingvrijstellingen in art. 32 SW. De wetgever heeft echter expliciet verklaard dat de vrijstelling van schenkbelasting in art. 33(12°) SW voor voldoening aan een natuurlijke verbintenis niet geldt voor het successierecht, dus niet voor verkrijgingen krachtens erfrecht, hoezeer die ook een natuurlijke verbintenis voldoen. Hij heeft bovendien expliciet verklaard dat het niet de bedoeling is dat ook in de erfbelasting een algemene vrijstelling voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen zou gelden omdat die zou leiden tot ongewenste cumulatie met de bestaande, ruime en op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen van erfbelasting en tot belastingontwijking. Uit de wetsgeschiedenis volgt overigens ook dat de wet voldoening aan een natuurlijke verbintenis slechts als schenking aanmerkt met het oog op de bewijspositie van de fiscus. Door die voldoening als schenking aan te merken, ontstaat een aangifteplicht, en door die “schenking” vrij te stellen, wordt de bewijslast dat het om voldoening aan een natuurlijke verbintenis gaat bij de ontvanger gelegd. Ad (b): de stelling dat de erflater bij ondertekening van zijn testament de natuurlijke verbintenis al heeft omgezet in een rechtens afdwingbare, lijkt A-G Wattel onverenigbaar met art. 6:5(1) BW, dat voor zo’n omzetting een ‘overeenkomst’ eist. Daarvan blijkt niet. Een testament is juist een eenzijdige rechtshandeling (art. 4:41(2) BW). De parlementaire geschiedenis van art. 6:5 BW sluit expliciet uit dat een natuurlijke verbintenis bij testament wordt omgezet in een afdwingbare. Deze stelling lijkt de A-G ook onverenigbaar met art. 4:42(1) BW omdat dat bepaalt dat een uiterste wilsbeschikking, waaronder ook een legaat valt (art. 4:117 BW), pas ‘werkt’ ná overlijden van de erflater. Ad (c): geenszins onbegrijpelijk acht de A-G het feitelijke oordeel dat erflaters verklaringen dat hij ‘het later goed zou maken’, de erkenning van een natuurlijke verbintenis inhielden, maar niet de voldoening eraan, mede gegeven (i) dat hij koos voor een legaat, dat pas na overlijden kan werken en (ii) dat als die verklaringen al een ‘schenkingsbelofte’ zouden inhouden, die belofte niet notarieel is vastgelegd, waardoor zij volgens art. 7:177(1) BW vervalt met het overlijden van de erflater, waardoor de belanghebbende toch weer in de erfbelasting en niet in de schenkbelasting terecht komt. Overigens staat ook art. 6:5(1) BW weer aan deze stelling in de weg, dat voor omzetting van een natuurlijk verbintenis in een afdwingbare een ‘overeenkomst’ eist. De klacht dat de bewijslast ter zake van het bestaan van een natuurlijke verbintenis ten onrechte bij de belanghebbende zou zijn gelegd, berust volgens de A-G op verkeerde lezing van de uitspraak, nu dat bestaan immers niet in geschil was. Ad (d): zoals bleek, achtte de wetgever een algemene vrijstelling van erfbelasting voor voldoening aan natuurlijke verbintenissen onwenselijk c.q. overbodig omdat (i) in de erfbelasting al andere en ruime op de verzorgingsgedachte gebaseerde vrijstellingen bestaan, hetgeen tot onwenselijke stapeling van vrijstellingen zou leiden en (ii) zij tot belastingontwijking zou uitnodigen. Die overwegingen acht A-G Wattel geenszins van redelijke grond ontbloot en het verdragsrechtelijke discriminatieverbod staat zijns inziens daarom niet aan het ontbreken van een algemene natuurlijke-verbintenisvrijstelling in de erfbelasting in de weg. De belanghebbende heeft verder bij de feitenrechters geen vergelijkbare gevallen genoemd waarin de Inspecteur een legaat wél vrijgesteld zou hebben geacht onder art. 33(12°) SW, zodat ook haar beroep op het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur strandt. Conclusie: cassatieberoep ongegrond

De uitspraak op rechtspraak.nl