Conclusie A-G Wattel 2 augustus 2023, ECLI:NL:PHR:2023:707

lijfrente-uitkering aan inwoner Filipijnen; bronstaat of woonstaat heffingsbevoegd? Uitleg art. 18 Belastingverdrag met de Filippijnen; niet-toegelichte afwijking in lid 2 van zowel OESO-Model- als VN-Modelverdrag; komt de uitkering ten laste van de winst van de Nederlandse levensverzekeraar? Is lid 1 een dode letter voor lijfrenten? Feiten: de belanghebbende woonde in 2016 in de Filipijnen en ontving toen een lijfrente-uitkering ad € 1.824 van Nationale Nederlanden NV (NN), waarop € 651 loonheffing is ingehouden. NN is in Nederland gevestigd en onderworpen aan de vennootschapsbelasting (Vpb). De belanghebbende heeft aftrek ter voorkoming van dubbele belasting gevraagd voor de lijfrente-uitkering. De Inspecteur achtte de lijfrente-uitkering belastbaar in de bronstaat Nederland. In geschil is of art. 18 van het belastingverdrag met de Filipijnen Nederland toestaat de lijfrente-uitkering te belasten. Lid wijst pensioenen en lijfrenten toe aan de woonstaat, maar lid 2 geeft in afwijking van het OESO-Modelbelastingverdrag ook de bronstaat heffingsbevoegdheid: “(…) in so far as it is charged as such against profits derived in that other State [de bronstaat] by an enterprise of that other State (…).” Evenals de Rechtbank achtte het Hof Nederland als bronstaat op grond hiervan heffingsbevoegd. De winst van een verzekeringsmaatschappij wordt volgens hem bepaald door ontvangen premies plus beleggingsrendement minus uitkeringen op grond van aangegane verplichtingen. Het Hof oordeelde op die basis dat de lijfrente-uitkering ten laste van de winst van NN is gekomen zoals bedoeld in art. 18(2) Verdrag. Het feit dat NN op grond van art. 29 Wet Vpb juncto art. 1(2) Besluit winstbepaling en reserves verzekeraars 2001 een premiereserve aanhoudt doet daaraan niet af. De belanghebbende herhaalt in cassatie dat de lijfrente-uitkering niet ten laste van de winst van NN komt in de zin van art. 18(2) Verdrag, maar ten laste van diens (premie)reserve of voorziening. Als ‘s Hofs opvatting juist zou zijn, zou de woonstaat-toewijzing in lid 1 een dode letter zijn omdat de uitkering in ‘s Hofs benadering altijd ten laste komt van de winst van de uitkeerder. A-G Wattel constateert dat de afwijking van het OESO-Model in art. 18(2) Verdrag niet is toegelicht. De (vrijwel) identieke afwijkingen van het OESO-Model in de verdragen met Thailand en Korea zijn evenmin toegelicht. De Engelse taalversie van het Verdrag is de enige authentieke. Bij grammaticale uitleg van art. 18(2) moet die bepaling volgens de A-G gelezen worden als: Any annuity paid to a resident [van de Filipijnen] may also be taxed in [Nederland] in so far as it is charged as an annuity against profits derived in [Nederland] by an enterprise of [Nederland]. ‘As an annuity’, dus als een termijn, niet als een (pensioen- of lijfrente)premie. Het doet dus niet ter zake ten laste van wie de premies zijn gekomen. Art. 18(2) wijst alleen toe aan de bronstaat als de lijfrentetermijn ten laste komt is gekomen van in de bronstaat behaalde ondernemingswinst. In casu zijn de partijen het kennelijk eens dat het niet om de premie, maar om de termijn gaat, maar verschillen zij van mening wat de term ‘charged (…) against profits’ betekent. De belanghebbende betoogt dat de uitkering niet ten laste van de winst, maar van de premiereserve van NN komt. De termijn wordt inderdaad niet rechtstreeks van kas of bank afgeboekt maar van de desbetreffende voorziening op de balans en de betaling loopt dus niet rechtstreeks de verlies- en winstrekening van de verzekeraar in, maar die voorziening is wel degelijk ten laste van de winst van NN gevormd en NN loopt daarop ook risico. Of NN al dan niet een premiereserve aanhoudt, maakt dus niet uit, nu in beide gevallen elke lijfrente-uitkering negatief onderdeel is van de saldering die tot het winstsaldo van de verzekeraar leidt, ofwel door expensing, ofwel door passivering en afboeking. Het oordeel dat de lijfrentetermijn ten laste van de winst van NN is gekomen, acht de A-G dus rechtskundig correct. Het behoefde geen verdere motivering en het is geenszins onbegrijpelijk. Die uitleg strookt met de tekst en ook met de vermoedelijke bedoeling van art. 18(2) Verdrag, dat afwijkt van zowel het OESO-Modelverdrag als het VN-Modelverdrag, en tussen die twee Modellen in zit. Met het Hof Den Bosch acht de A-G aannemelijk dat de beperkte uitzondering in art. 18(2) op de woonstaatheffing in het OESO-Model is ingegeven door art. 18B(2) VN-modelverdrag, maar dat de Verdragssluiters het bronbeginsel niet zo ver wilden doorvoeren als in dat VN-Model en de bronstaat alleen bij aftrek van belaste bronstaat-ondernemingswinst in staat wilden stellen om pensioen- en lijfrentetermijnen te belasten om zo de budgettaire last van die aftrek te compenseren. Anders dan de belanghebbende veronderstelt, is daarom wel degelijk aannemelijk dat de verdragssluiters een bronstaatheffingsrecht wensten in alle gevallen waarin een lijfrentetermijn fiscaal aftrekbaar is bij een aan de bronstaat-winstbelasting onderworpen entiteit. Het kan dus heel wel zijn dat lid 1 van art. 18 Verdrag (toewijzing aan de woonstaat) inderdaad betekenisloos is voor lijfrentetermijnen (maar niet voor pensioenen). De (verdere) beperking van bronstaatheffing die de Staatssecretaris in een beleidsopvatting voorstaat, nl. tot alleen gevallen waarin een pensioentermijn wordt afgetrokken van de winst van de voormalige werkgever (zoals in de Verdragen met Nigeria en Indonesië), is in belanghebbendes geval niet relevant, omdat (i) zijn lijfrentetermijnen niet betaald worden door zijn voormalige werkgever, maar door NN en (ii) die beleidspublicatie alleen over pensioenen gaat; niet over lijfrenten, die denkelijk ook zelden of nooit door een voormalige werkgever worden betaald. Belanghebbendes beroep op die beleidsopvatting faalt dan ook. Voor zover de belanghebbende met het beroep op die beleidsopvatting een ongelijke behandeling van vergelijkbare gevallen aan de orde stelt (waarom géén bronstaatheffing op pensioentermijnen betaald door een pensioenfonds en wél op lijfrentetermijnen betaald door een levensverzekeraar?) meent de A-G dat het de verdragssluiters vrij staat om lijfrenten en pensioenen verschillend te behandelen en, algemener, om bepaalde inkomensbestanddelen aan de woonstaat en andere aan de bronstaat toe te wijzen. Conclusie: cassatieberoep ongegrond

De uitspraak op rechtspraak.nl