Conclusie A-G Wattel 29 december 2023, ECLI:NL:PHR:2023:1225

Overdrachtsbelasting; vrijwillige kavelruil; art. 15(1)(L) Wet BvR; vrijstelling van verkrijging “krachtens de Wet inrichting landelijk gebied (Wilg); is inschrijving van de kavelruilovereenkomst vereist voor een kavelruilovereenkomst in de zin van art. 85 Wilg en daarmee voor vrijstelling? Vergelijking met voorgaande regeling (Landinrichtingswet) en opvolgende regeling (Omgevingswet). Feiten: De belanghebbende heeft een koopovereenkomst gesloten ter zake van een agrarisch bedrijf dat onroerende zaken omvat. De verkopers zijn drie natuurlijke personen die handelden namens hun maatschap. De koopovereenkomst zegt over de levering dat de koper de levering eventueel wil invoegen in een vrijwillige kavelruil en dat de (andere) partijen daaraan zullen meewerken. Een klein half jaar later hebben de verkopers, de belanghebbende en diens ouders een kavelruilovereenkomst ondertekend die niet in de openbare registers is ingeschreven. Bij die kavelruil zijn ingebracht de onroerende zaken betrokken in de eerdere koopovereenkomst en daarnaast een perceel van de belanghebbende en, onder voorbehoud van vruchtgebruik, een perceel van zijn ouders. Bij de notariële akte van kavelruil van dezelfde datum als de kavelruilovereenkomst zijn de door de belanghebbende en diens ouders ingebrachte percelen toegedeeld aan de belanghebbende. De eerder gekochte onroerende zaken zijn toegedeeld aan een BV waarvan de belanghebbende directeur-grootaandeelhouder (dga) is. Geschil: De belanghebbende meent dat de vrijstelling van overdrachtsbelasting voor verkrijgingen “krachtens de Wet inrichting landelijk gebied” (Wilg) in art. 15(1)(L) Wet op Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) van toepassing is. De inspecteur heeft echter een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting ad € 10.000 opgelegd omdat de kavelruilvrijstelling volgens hem niet van toepassing is. Voor vrijstelling is zijns inziens inschrijving vereist omdat de omschrijving van kavelruil bij overeenkomst in art. 85(1) Wilg inschrijving omvat. De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld. Voor het Hof was in geschil of (i) inschrijving van de kavelruilovereenkomst civielrechtelijk een vereiste is voor kwalificatie van een vrijwillige kavelruil onder art. 85 Wilg en daarmee voor de fiscale vrijstelling; (ii) de litigieuze kavelruilovereenkomst er een is als bedoeld in de artt. 85 e.v. Wilg; en (iii) één van de aan de belanghebbende toegedeelde percelen binnen of buiten de bebouwde kom ligt. Volgens het Hof is één van de voorwaarden van art. 85(1) Wilg voor vrijwillige kavelruil dat de overeenkomst wordt ingeschreven en biedt noch de wet noch de wetsgeschiedenis aanknopingspunten voor de opvatting dat voor de vrijstelling niet aan alle voorwaarden van de Wilg - met name de inschrijving in de openbare registers - hoeft te worden voldaan. De wetsgeschiedenis vermeldt juist dat voor kavelruilvrijstelling moet worden voldaan aan art. 85 Wilg. Dat inschrijving privaatrechtelijk mogelijk facultatief is en dat zij dus wellicht zonder gevolg voor de juridische geldigheid van een kavelruil achterwege kan blijven, acht het Hof niet relevant voor de door de belastingwetgever gestelde voorwaarden aan de vrijstelling. De belanghebbende betoogt in cassatie dat het Hof ten onrechte irrelevant heeft geacht of inschrijving civielrechtelijk al dan niet is vereist voor een kavelruilovereenkomst, nu de ongeclausuleerde verwijzing in art. 15(1)(L) Wet BvR naar de Wilg impliceert dat geen verschil bestaat tussen de civielrechtelijke en fiscale vereisten voor kavelruil, en civielrechtelijk inschrijving geen vereiste is voor een kavelruil, zodat die eis ook fiscaalrechtelijk niet kan worden gesteld. Als is voldaan aan de civiele criteria voor kavelruil volgens de Wilg, is ook voldaan aan de vereisten voor de vrijstelling. Art. 85(1) Wilg houdt geen sanctioneerbare verplichting tot inschrijving in. Inschrijving is facultatief, voor als de partijen goederenrechtelijke bescherming van de titel wensen tot aan het moment van levering/toedeling. Verplichte inschrijving van de overeenkomst dient geen zinvol doel als zij meteen gevolgd wordt door de levering, zoals in casu. Ná inschrijving van de leveringsakte bestaat immers geen behoefte meer aan inschrijving van de titel. De Staatssecretaris acht voor kavelruilvrijstelling beslissend of aan de voorwaarden van de artt. 85 t/m 88 Wilg is voldaan, zodat het Hof terecht niet van belang heeft geacht of de in die bepalingen vereiste inschrijving civielrechtelijk al dan niet facultatief is. Bij niet-inschrijven is geen sprake van 'ruilverkaveling bij overeenkomst' in de zin van art. 85(1) Wilg. De belanghebbende miskent dat niet elke vrijwillige kavelruil is vrijgesteld, maar alleen de kavelruil omschreven in art. 85 Wilg. Als de fiscale wetgever inschrijving niet vereist zou hebben, had dat moeten blijken uit de wetsgeschiedenis, wat niet het geval is. Daaruit valt echter slechts op te maken dat de kavelruilovereenkomst in de Wilg hetzelfde is geregeld als in de Landinrichtingswet, die inschrijving eiste. Ook de aanstaande Omgevingswet eist inschrijving. A-G Wattel constateert dat art. 15(1)(L) Wet BvR vrijstelt de verkrijging ‘krachtens’ de Wilg. Voor wat betreft vrijwillige kavelruil (bij overeenkomst) gaat het dan om kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Niet elke ruil of koop/ruilcombinatie waarbij kavels zijn betroken is een kavelruil in de zin van art. 85 Wilg. Civielrechtelijk is een ruil/koopovereenkomst die niet aan de omschrijving van die bepaling voldoet wel een geldige titel voor overdracht, maar die valt niet onder art. 85 Wilg en daardoor niet onder de in art. 86 Wilg geboden goederenrechtelijke bescherming van de bij de kavelruil betrokken belangen. Zo’n ‘gewone’ kavelruil/koop valt onder het algemene verbintenissenrecht. Doordat art. 15(1)(L) Wet BvR voor de vrijstelling van verkrijging krachtens kavelruil volledig aansluit bij art. 85 Wilg, is de consequentie dat bij vrijwillige kavelruil de fiscale faciliteit alleen beschikbaar is voor kavelruilovereenkomsten die aan de in die bepaling gegeven omschrijving voldoen, waaronder inschrijving in de registers. Het Hof heeft daarom volgens de A-G terecht voor de fiscale vrijstelling niet relevenat geacht dat privaatrechtelijk inschrijving facultatief is in die zin dat zonder gevolg voor de juridische geldigheid van een kavelruilovereenkomst inschrijving achterwege kan blijven. De belanghebbende stelt volgens de A-G terecht dat ook zonder inschrijving een geldige titel van ruil en/of koop van kavels kan bestaan, maar dat is zijns inziens dan geen kavelruilovereekomst in de zin van (art. 85(1) van) de Wilg. De belanghebbende stelt eveneens terecht dat het zo kan zijn dat inschrijving van de overeenkomst geen zin heeft als meteen na sluiting ervan wordt geleverd, maar dat neemt niet weg dat zonder inschrijving niet wordt voldaan aan art. 85 Wilg, zodat de fiscale faciliteit in dat geval niet beschikbaar is. Men kan met de belanghebbende menen dat als de fiscale wetgever alleen kavelruilovereenkomsten met goederenrechtelijke werking (dus met inschrijving) wilde faciliteren, weigering van de vrijstelling in casu formalistisch is omdat die goederenrechtelijke werking al gerealiseerd is door terstond na het sluiten van de overeenkomst de leverings/toedelingsakte in te schrijven. Uit de wetsgeschiedenis van art. 15(1)(L) Wet BvR valt echter slechts op te maken dat de fiscale wetgever (i) landinrichtelijk wenselijke kavelruil niet in de weg wilde zitten met overdrachtsbelasting en (ii) voor de vraag welke verkrijgingen met het oog daarop vrijgesteld moesten worden, heeft aangesloten bij de Wilg. Hij wilde dus aansluiten bij de landinrichtingswetgeverlijke kwalificatie van kavelruil, kennelijk omdat ervan uitgegeaan kan worden dat een kavelruil die aan die kwalificatie voldoet de landinrichting dient die hij niet in de weg wilde zitten. Bij een kavelruilovereenkomst die voldoet aan de eisen van art. 85 Wilg wordt verbetering van de landinrichting immers voorondersteld (art. 16 Wilg) en daarom is kennelijk (alleen) verkrijging krachtens een overeenkomst in de zin van art. 85 Wilg betrokken in de vrijstelling voor verkrijgingen krachtens de Wilg. A-G Wattel meent daarom dat de wettekst, de wetssystematiek en de parlementaire geschiedenis, waaruit ook de wens van continuïteit blijkt (en zowel onder de Landinrichtingswet als onder de Omgevingswet was/is inschrijving vereist voor een kavelruil in de zin van die wetten) tot de conclusie voeren dat de fiscale wetgever de kavelruilvrijstelling steeds heeft willen beperken tot verkrijgingen krachtens een titel die de landinrichtingswetgever aanmerkt(e) als kavelruil. Voor de vrijwillige kavelruil (die bij overeenkomst) betekent dit dat die titel op schrift moet staan en ingeschreven moet zijn in de openbare registers. Hij merkt op dat zijns inziens ná de levering/toedeling de obligatoire overeenkomst niet alsnog kan worden ingeschreven met zodanig rechtsgevolg dat met terugwerkende kracht alsnog wordt voldaan aan de eisen van art. 85(1) Wilg. Het ligt niet voor de hand dat door – goederenrechtelijk zinloze – inschrijving achteraf alsnog de titel – met terugwerkende kracht – gewijzigd kan worden. Conclusie: cassatieberoep ongegrond

De uitspraak op rechtspraak.nl