Conclusie A-G Wattel 26 augustus 2016, ECLI:NL:PHR:2016:875

Ontslagvergoeding; Besluit BNB 2008/9 gebaseerd op onderling overleg met Duitsland tot vermijding van dubbele niet-belasting van ontslagvergoedingen; expliciete afwijking van HR BNB 2004/344 (tijdevenredige toerekening ontslagvergoeding aan werkstaten in de laatste vier jaar); kwalificatiemismatch; rechtsbasis van het Besluit; rechtszekerheidsbeginsel en materieel terugwerkende kracht; eigendomsgrondrecht. Feiten: De belanghebbende woonde in 2007 in Nederland. Hij heeft voor een in Nederland gevestigde werkgever vóór 2003 gewerkt in Nederland, het VK en België, en vanaf 2003 in Nederland en Duitsland. Hij is op 27 februari 2007 met zijn werkgever een ontslagvergoeding ad € [c] overeengekomen die ongespecificeerd verband houdt met de te beëindigen dienstbetrekking. De belanghebbende heeft het volgens HR BNB 2004/344 (toerekening aan het arbeidsverleden in de laatste vier jaren) aan Duitsland toerekenbare deel van de ontslagvergoeding ad € [i] aangegeven als elders belast. Op zijn verzoek is dit bedrag doorbelast aan de in Duitsland gevestigde groepsmaatschappij. Belanghebbende heeft die € [i] in Duitsland aangegeven, maar Duitsland heeft – na aanvankelijke heffing over € [k] – uiteindelijk niets geheven ter zake van de ontslagvergoeding, waardoor € [i] noch in Nederland, noch in Duitsland is belast. In november 2007 heeft de Staatssecretaris een besluit gepubliceerd, gebaseerd op onderlinge overeenstemming met de Duitse autoriteiten op basis van art. 25(2) Verdrag met Duitsland 1959. Dat Besluit wil dubbele niet-belasting voorkomen en wijkt expliciet af van HR BNB 2004/344. Op basis van dat Besluit heeft de Inspecteur van de genoemde € [i] toch een deel ad € [l] belast. In geschil is voor welk deel van de ontslagvergoeding Nederland voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. De Rechtbank Breda heeft geoordeeld dat volgens het (Slotprotocol bij het) Verdrag Nederland voor het aan Duitsland toekomende deel van de ontslagvergoeding aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet verlenen. Zij achtte het Besluit waarop de Inspecteur zich baseert op ontoereikende rechtsgrond genomen en heeft het daarom buiten toepassing gelaten. Ook het Hof ‘s-Hertogenbosch achtte het Besluit onwerkzaam, omdat het de Verdragstoewijzing wijzigt zonder de procedurele waarborgen vereist voor wijziging van het Verdrag. Art. 25(2) Verdrag (onderling overleg) is volgens het Hof onvoldoende rechtsbasis. Evenmin kan het Besluit terugwerkende kracht van (her)verdeling van heffingsrechten bewerkstelligen. Het Hof achtte de terugwerkende kracht ten nadele van de belanghebbende bovendien onverenigbaar met het eigendomsgrondrecht (art. 1 Protocol I EVRM). In cassatie betoogt de staatssecretaris dat Nederland slechts ter zake van € [k] voorkoming van dubbele belasting hoeft te verlenen, nu het verdrag niet strekt tot dubbele niet-belasting maar ook die juist wil voorkomen, HR BNB 2004/344 een andere verdeling toelaat in ‘bijzondere omstandigheden’, onherroepelijk vast staande aanslagen worden geëerbiedigd, en van een individual and excessive burden geen sprake is. A-G Wattel constateert dat het Besluit lagere regelgeving is die op grond van de Spuitvlieger- en Beerta-rechtspraak getoetst moet worden aan het rechtszekerheidsbeginsel. De belanghebbende heeft vertrouwd op het tijdens zijn onderhandelingen met zijn werkgever geldende arrest HR BNB 2004/344 en hij heeft de inhoud van zijn overeenkomst en het in een stamrecht gestoken deel van de vergoeding daarop afgestemd. Vóór de publicatie van het Besluit in november 2007 was geen wijziging in dat geldende recht aangekondigd. Uit het Beerta arrest volgt dan dat toepassing van het Besluit op ontslagvergoedingen overeengekomen vóór publicatie van het Besluit afstuit op het rechtszekerheidsbeginsel. Bovendien heeft de rechter blijkens HR BNB 2000/16 de plicht om het Verdrag (zelf) uit te leggen en toe te passen en kan een dergelijk Besluit daar niet aan af doen. De toelichting op het Besluit vermeldt expliciet dat het afwijkt van HR BNB 2004/344. Het voorbehoud in HR BNB 2004/344 (“tenzij sprake is van een bijzondere omstandigheid welke een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid rechtvaardigt”) ziet volgens de A-G niet op een verdragskwalificatiemismatch als gevolg van Duits nationaal recht. Zou dat wel zo zijn, dan zou de Hoge Raad ofwel (i) een effectieve-heffingseis in de werkstaat gesteld hebben, ofwel (ii) zijn kwalificatie (loon) opzij zetten ten gunste van die van de andere Staat als dat tot toewijzing aan Nederland leidt. De A-G ziet voor geen van beide basis in het Verdrag of het Protocol. Onjuist acht hij de stelling van de Staatssecretaris dat uit de artt. 10(3)(laatste volzin) (scheep- en luchtvaart) en 16 (restinkomen) Verdrag zou volgen dat het verdrag een algemeen subsidiair heffingsrecht voor de woonstaat inhoudt als de bronstaat aan wie primair wordt toegewezen niet heft. Uit de noodzaak tot het opnemen van die bepalingen leidt de A-G eerder het tegendeel af. Volgens de A-G verdient het aanbeveling dat de Hoge Raad ook duidelijkheid geeft voor gevallen die ná de publicatie van het Besluit zijn onderhandeld waarbij het rechtszekerheidsbeginsel niet geschonden is, dus of art. 25(2) Verdrag voldoende rechtsbasis biedt voor het Besluit. Die bepaling machtigt de hoogste belastingautoriteiten om “moeilijkheden en twijfelpunten die zich bij de uitlegging of de toepassing van het Verdrag voordoen” op te heffen. De A-G meent dat geen sprake is van zulke moeilijkheden of twijfelpunten als de dubbele niet-belasting een gevolg is van een negatief jurisdictieconflict veroorzaakt door een bepaalde uitleg van het Duitse nationale recht door de Duitse hoogste belastingrechter die ertoe leidt dat die rechter ontslagvergoedingen voor de Verdragstoepassing als restinkomen kwalificeert. De A-G meent dat aan toetsing aan art. 1 Eerste Protocol EVRM niet wordt toegekomen, maar wijdt er enige beschouwingen aan voor het geval de Hoge Raad daar wel aan toe komt. Conclusie: cassatieberoep ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl