Conclusie A-G Wattel 18 juni 2015, ECLI:NL:PHR:2015:947

Crisisheffing 2013 (art. 32bd Wet LB 1964: pseudo-eindheffing hoge beloningen). Strijd met art. 1 Wet LB 1964 en het wettelijke systeem? Discriminatie van werknemers ten opzichte van even veel verdienende niet-werknemers? Terugwerkende kracht in strijd met eigendomsgrondrecht ex art. 1 Protocol I EVRM? Feiten: De belanghebbenden zijn onderdeel van een groot concern. Zij hebben in maart 2013 op aangifte crisisheffing afgedragen over door hen in 2012 uitbetaald loon, belanghebbende 1 € 482.849, belanghebbende 2 € 107.294 en belanghebbende 3 € 26.328. De Rechtbank Den Haag heeft hun beroepen ongegrond verklaard, oordelende dat (i) de crisisheffing niet in strijd is met art. 1 Wet LB, (ii) haar terugwerkende kracht verenigbaar is met art. 1 Protocol I EVRM (eigendomsgrondrecht) en (iii) zij geen discriminatie inhoudt. Het Hof Den Haag meende dat de vraag of de crisisheffing in strijd komt met art. 1 Wet LB 1964 en met de wetssystematiek in het midden kan blijven omdat art. 32bd(1) Wet LB expliciet andere bepalingen uit de Wet LB opzij zet. Doordat de crisisheffing alleen werkgevers treft en niet kan worden verhaald op werknemers, achtte het Hof haar niet vergelijkbaar met heffing ten laste van werknemers en IB-ondernemers. Het zwaarder belasten van werkgevers met goed betaalde werknemers achtte hij niet evident van redelijke grond ontbloot. Het Hof kende geen jurisprudentie waarin het EHRM belastingheffing met terugwerkende kracht in strijd met het eigendomsgrondrecht had geoordeeld en overwoog dat de Nederlandse rechter niet strenger mag toetsen dan het EHRM. Hij achtte de inbreuk op het eigendomsrecht niet onrechtmatig omdat (i) die inbreuk lawful is, want in overeenstemming met het nationale recht en voorzienbaar, (ii) de inbreuk een legitiem doel in het algemeen belang dient, nl. het terugdringen van het begrotingstekort en het tegengaan van ontgaansmogelijkheden; en (iii) de heffing als middel niet onevenredig is aan het budgettaire doel. Weliswaar werkt de crisisheffing materieel verder terug dan de heffing over bovenmatige vertrekvergoedingen (HR BNB 2014/229), maar de hoogte van de heffing wordt in het algemeen niet uitsluitend bepaald door het loon betaald vóór aankondiging. De terugwerkende kracht was daarom niet zodanig ernstig dat a priori een fair balance zou ontbreken, en de belanghebbenden hebben onvoldoende aangevoerd voor het oordeel dat zich in hun geval een excessieve last voordoet. Hoger beroep ongegrond. Cassatiemiddelen belanghebbenden: (i) Schending van art. 1 Wet LB 1964: uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat de Wet LB eenzelfde loonbestanddeel twee maal beoogt te belasten op twee verschillende tijdstippen met eenzelfde belasting bij twee verschillende personen, leidende tot economische dubbele belasting, die niet past in het systeem van de loonbelasting. Art. 32bd Wet LB rekt de reikwijdte van de Wet LB onaanvaardbaar op; (ii) Schending van art. 26 IVBPR: de crisisheffing leidt tot ongelijke behandeling zonder redelijke rechtvaardiging. De wetgever is niet binnen zijn ruime beoordelingsmarge gebleven; (iii) Schending van art. 1 Protocol I EVRM: het Hof heeft voor de terugwerkende kracht een verkeerd referentiepunt gekozen. De loonheffing moet voorzienbaar zijn op het moment van het overeenkomen van loonbestanddelen en in elk geval wanneer die loonbestanddelen verschuldigd worden. Anticipatiegedrag is niet aan de orde bij contractueel vastliggende loonbestanddelen. De last die (de terugwerkende kracht van) de crisisheffing op de belanghebbenden legt, is buitensporig omdat zij hun bonusregeling 2011 anders vorm en inhoud zouden hebben gegeven als de crisisheffing bekend was geweest vóór vaststelling van die regeling. De heffing kon en kan niet worden afgewenteld en was niet voorzienbaar. De belanghebbenden mochten tot het voorzienbaarheidsmoment verwachten dat de tot dan toe uitgekeerde loonbestanddelen niet achteraf hoger zouden worden belast dan de wet toeliet. Louter budgettaire redenen zijn geen rechtvaardiging voor terugwerkende kracht. Net als de heffing in de EHRM-zaken N.K.M. v. Hungary, R.Sz. v. Hungary en Gáll v. Hungary schendt de crisisheffing het gelijkheidsbeginsel, is zij onvoorzienbaar en ontbreekt van overgangsrecht. Het oordeel dat zich geen excessieve last voordoet, achten de belanghebbenden in het licht van de door hen aangedragen feiten onbegrijpelijk. A-G Wattel meent ad middel (i): dat de crisisheffing onderdeel is geworden van (het systeem van) de Wet LB. Art. 32bd(1) Wet LB bepaalt dat zij wordt geheven “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”, zodat, wat art. 1 Wet LB ook moge bepalen, art. 32bd Wet LB daar zo nodig van afwijkt. Daarmee voorziet de Wet LB in economische dubbele belasting. Het staat de wetgever vrij om onsystematisch of slecht wet te geven zolang hij daarbij geen hoger recht schendt. Ad middel (ii): behalve bij een ‘verdacht’ onderscheid wordt het (on)vergelijkbaarheids-oordeel van de formele wetgever op sociaal-economisch terrein geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. De crisisheffing beoogde “werkgevers van werknemers met een hoog loon eenmalig mee te laten betalen aan het oplossen van de begrotingsproblematiek”. Bezien vanuit die doelstelling zijn inhoudingsplichtigen voor de loonbelasting niet gelijk aan belastingplichtigen voor de inkomstenbelasting. De veelverdienende werknemer merkt in beginsel even weinig van de crisisheffing als de veelverdienende niet-werknemer (IB-ondernemer, resultaatgenieter of box 3-belegger), zodat tussen veelverdieners niet wordt gediscrimineerd. De relevante vergelijkingsgroep is de kring van werkgevers. Gegeven dat alle werkgevers zijn onderworpen, bestaat ook op dat punt geen discriminatie. Hoe dan ook heeft de wetgever bij de afbakening van de kring van belastingplichtigen geen keuzen gemaakt die manifest arbitrair waren of van elke redelijke grond ontbloot. Ad middel (iii): (De totstandkoming van) art. 32bd Wet LB voldeed aan de eisen van lawfulness die het EHRM stelt. Er zijn geen aanwijzingen dat het budgettaire doel niet het legitimate aim van het algemene belang diende. Dan blijft over de proportionaliteit van de private eigendomsaantasting ten opzichte van het gediende publieke belang. Uit de parlementaire behandeling van de crisisheffing blijkt meer malen ondubbelzinnig dat het belastbare feit en de maatstaf van heffing was het loon 2012, zodat de crisisheffing formeel en materieel terug werkte. Nu formeel terugwerkende heffing in beginsel aanvaardbaar is als het belastbare feit ná de aankondiging van de heffing ligt én na het tijdstip tot waar de regeling terugwerkt (zoals bij ‘regeren bij persbericht’), acht A-G Wattel de crisisheffing niet in strijd met art. 1 Eerste Protocol voor zover zij de loonsom treft die ná 25 mei 2012 is betaald. Het gaat om de heffing over het vóór 25 mei 2012 reeds voorbije (deel van het) belastbare feit. Een nieuwe, extra heffing van 16% over vóór die datum reeds uitbetaald en belast loon was tot die datum niet voorzienbaar, schond gerechtvaardigde verwachtingen en leidde tot aanzienlijke niet-voorzienbare financiële lasten voor de betrokken werkgevers. Daartegenover moet afgewogen worden het met de terugwerkende kracht gediende doel. Dat doel is echter onbekend omdat bij de totstandkoming van de heffing niet over de terugwerkende kracht ervan is gesproken tot aan de (mondelinge behandeling) in de Eerste Kamer, waar de regering echter ten onrechte stelde dat geen sprake zou zijn van terugwerkende kracht. Omdat daardoor voor de terugwerkende kracht geen verklaring is gegeven, moet verondersteld worden dat de puur budgettaire reden voor de heffing zelf ook de enige reden voor de terugwerkende kracht was. Uit niets blijkt dat de terugwerkende kracht diende tot reparatie van een onvoorzien technisch wetsgebrek dat anders tot onverdiende windfall benefits zou leiden (EHRM Building Societies), of tot misbruikbestrijding (EHRM A, B, C en D v. UK), of anticipatiebestrijding (EHRM M.A. a.o. v. Finland), of enig ander doel. Misbruik of anticipatie ter zake van vóór 25 mei 2012 reeds betaald loon was feitelijk onmogelijk. Vóór 26 april 2012 kon geen sprake zijn enig aankondigingseffect, bij gebrek aan aankondiging. De aankondiging van 26 april 2012 kondigde voorts géén terugwerkende kracht aan, maar juist dat ‘in 2013’ een werkgeversheffing zou volgen. Werkgevers konden er daarom tot mei 2012 slechts vanuit gaan dat pas over 2013 geheven zou worden. Dat werd pas anders op 25 mei 2012, toen duidelijk werd dat ‘in 2013’ betekende ‘over (heel) 2012’. De terugwerkende kracht van de crisisheffing ging daarmee aanzienlijk verder dan ‘regeren bij persbericht’: er werd óók geheven over het deel van het belastbare feit dat vóór de aankondiging al verstreken was (vijf loonmaanden). De door het EHRM in de zaak M.A. v. Finland aanvaarde terugwerkende kracht tot bestrijding van ontwijkgedrag (i) besloeg juist uitsluitend het tijdvak ná aankondiging van de wetswijziging en (ii) trof uitsluitend gevallen waarin werkgevers en –nemers ná die aankondiging optiecontracten openbraken om die tijdig aangekondigde heffing te frustreren. Het EHRM sloot in die zaak uitdrukkelijk niet uit dat zijn oordeel anders zou luiden als de terugwerkende kracht ook niet-gemanipuleerde gevallen (‘pure cases’ zoals de belanghebbenden) zou hebben getroffen. Dan resteert de vraag of de Nederlandse budgettaire problemen voldoende gewicht in de balance legden om bij werkgevers die daar niet op of mee konden rekenen de door hen vóór 25 mei 2012 betaalde loonsom met formeel en materieel terugwerkende kracht opnieuw te belasten. Nederland had een acuut EMU-tekort- en AAA-rating-probleem. Een zo snel mogelijke verhoging van de belastingopbrengst is geen vreemd beleid bij acute budgettaire problemen. Uit de drie Hongaarse EHRM-zaken N.K.M., R.SZ en Gáll over terugwerkende excessieve belastingheffing over ontslagvergoedingen volgt wel dat “taxation at a considerably higher tax rate than that in force when the revenue in question was generated could arguably be regarded as an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” en dat “those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons”. Een en ander betekent volgens de A-G dat het budgettaire belang bij verder terug werkende kracht dan naar de datum van voorzienbaarheid (de aankondiging op 25 mei 2012) enigszins dringend moest zijn en de omvang van de ‘impact on the position’ van de belanghebbenden moest kunnen rechtvaardigen. Het Nederlandse begrotingstekort dreigde in 2013 bij ongewijzigd beleid op te lopen naar 4,5% (€ 28 miljard). Het doel was het terug te brengen tot 3% en de AAA-rating niet te verliezen. De terugwerkende kracht van de crisisheffing droeg nauwelijks bij aan die terugdringing. De hele crisisheffing droeg daaraan slechts circa 0,08 procentpunt bij (0,08% van de rijksbegroting); tijdsevenredig gaat het bij de terugwerkende heffing voorbij het aankondigingstijdstip over 0,03% van de rijksbegroting. Deze budgettaire situatie is niet vergelijkbaar met de budgettaire noden in Portugal en Griekenland die het EHRM in de zaken Da Conceição Mateus and Santos Januário v. Portugal en Koufaki et ADEDY c. Grèce aanvaardde als voldoende acuut en ernstig om ingrijpende inkomensmaatregelen te rechtvaardigen die echter ook daar en onder die veel ernstiger omstandigheden géén terugwerkende kracht hadden gekregen. Gegeven (i) het ontbreken van een rechtvaardiging voor de terugwerkende kracht, die juist ontkend werd, zodat een slechts budgettair belang verondersteld moet worden, (ii) de zeer vergaande terugwerkende kracht (ver voorbij het aankondigingsmoment), (iii) de minuscule bijdrage van de crisisheffing over de periode vóór voorzienbaarheidsdatum (25 mei 2012) aan het doel het begrotingstekort met 1,5 procentpunt terug te brengen en de AAA-status te behouden, en (iv) de daarbij vergeleken zeer substantiële ‘impact’ van de onvoorzienbaar terugwerkende heffing op de financiële en contractuele posities van de belanghebbenden, meent de A-G dat de belangenafweging manifest uit balans is. Gegeven de ontkenning van terugwerkende kracht moet er zelfs van uit gegaan worden dat geen enkele afweging heeft plaatsgevonden van welk belang bij terugwerkende kracht dan ook tegenover de ‘impact’ van die terugwerking ‘on the position’ van de belanghebbenden. De A-G meent daarom dat zich “an unreasonable interference with expectations protected by Article 1 of Protocol No. 1” voordoet in de zin van de zaak M.A. a.o. v. Finland en een schending van de in de drie Hongaarse pensioenheffingszaken N.K.M., R.Sz. en Gáll door het EHRM gestelde eis dat ‘those who act in good faith on the basis of law should not be frustrated in their statute-based expectations without specific and compelling reasons’ (curs. A-G), en dat middel (iii) in zoverre slaagt. Rechtsherstel bestaat volgens de A-G uit niet-heffing over het loondeel dat vóór 25 mei 2012 reeds € 150.000 overschreed. Voor zover dat loonniveau pas ná 25 mei 2012 werd overschreden, kan wel over het deel boven € 150.000 geheven worden. Uit HR BNB 2014/229 (vertrekvergoedingen) volgt immers dat aan het loon dat is betaald vóór 25 mei 2012 wel gevolgen mogen worden verbonden voor de berekening van de belasting over het loon dat ná 25 mei 2012 is betaald. Acht de Hoge Raad het publieke belang bij terugwerkende kracht voorbij 25 mei 2012 wél in fair balance met de aantasting van de legitieme verwachtingen en belangen van de belanghebbenden, dan rijst nog de vraag of de crisisheffing – los van haar terugwerkende kracht – de belanghebbenden een individual and excessive burden oplegde. Op dat punt acht A-G Wattel de vergelijking die de feitenrechters hebben aangelegd met de jaarwinsten (belanghebbenden 1 en 3) c.q. de winstreserves (belanghebbende 2) niet getuigen van een verkeerde rechtsopvatting en voor het overige feitelijk en voldoende gemotiveerd. Conclusie: middelen (i) en (ii) ongegrond; middel (iii) gegrond; vernietigen en verwijzen voor het rekenwerk.

De uitspraak op rechtspraak.nl