Conclusie A-G Wattel 2 oktober 2014, ECLI:NL:PHR:2014:1893

8,3% dividendbelasting ex art. 11(3) BRK op uitkering naar de Nederlandse Antillen; discriminatie? EU-rechtelijke status LGO; verhouding tussen art. 56 EG-Verdrag (kapitaalverkeer) en art. 47 (kapitaalverkeer) en 55 (carve out voor belastingen) LGO-Besluit; werkt art. 11(3) BRK daadwerkelijk en evenredig volgens zijn doel? Procesverloop: Op 23 december 2011 heeft de Hoge Raad in drie gevallen van uitkering van deelnemingsdividend vanuit Nederland naar de (voormalige) Nederlandse Antillen prejudiciële vragen voorgelegd aan het HvJ EU over de verhouding tussen een EU-lidstaat en zijn eigen LGO. De Hoge Raad vroeg onder meer of voor de toepassing van het vrije kapitaal- en betalingsverkeer (art. 56 EG; thans: art. 63 VwEU) de eigen LGO als derde staat worden aangemerkt. Het HvJ EU heeft de zaken gevoegd en op 5 juni 2014 arrest gewezen. Hij heeft de vragen over de art. 56 en 57 EG-Verdrag (thans art. 63 en 64 VwEU; kapitaalverkeer met derde landen en grandfather clause) niet beantwoord, maar is een andere weg ingeslagen, leidende tot toepassing niet van het EG-Verdrag/het VwEU, maar van uitsluitend het LGO-Besluit. Volgens het Hof heeft art. 47(1)(b) LGO-Besluit een zo ruim bereik dat het “nauw aansluit” bij dat van artikel 56 EG/art. 63 VwEU. Daarmee wordt voor het kapitaalverkeer neutraliteit bewerkstelligd tussen Unie-LGO-verhoudingen en Unie-derdelanden-verhoudingen. Het Hof constateert dat art. 55 LGO-Besluit een carve out voor belastingen bevat. Op basis van de instructie in het verwijzingsarrest van de Hoge Raad beschouwt hij art. 11(3) Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) als een anti-tax-havenmaatregel die onder deze carve out valt, waardoor (de belemmerende werking van) art. 11(3) BRK ‘buiten de werkingssfeer’ van het vrije kapitaalverkeer ex art. 47(1) LGO-Besluit valt, op voorwaarde dat art. 11(3) BRK ‘daadwerkelijk en evenredig’ zijn doel nastreeft. Het HvJ EU beschouwt de art. 47 en 55 LGO-Besluit kennelijk als exclusieve speciales: de algemene bepalingen over vrij kapitaalverkeer in het EG-Verdrag/het VwEU komen niet aan de orde als het om kapitaalverkeer tussen de Unie en de LGO gaat. Hij komt aldus terug op zijn eerdere arrest Prunus, waarin voor de toepassing van het kapitaalverkeer de LGO nog expliciet werden aangemerkt als derde landen in de zin van art. 56 EG. De partijen zijn in de gelegenheid gesteld om te reageren op het arrest van het HvJ EU. De Staatssecretaris meent dat art. 11(3) BRK zijn doelstelling daadwerkelijk en evenredig nastreeft, zodat in casu art. 47(1)(b) LGO-Besluit door art. 55(2) wordt uitgeschakeld. X (zaak 11/00483bis) heeft niet gereageerd. TBG (zaken 11/00453bis en 11/00454bis) meent primair dat art. 11(3) BRK niet daadwerkelijk op bestrijding van belastingontwijking is gericht, maar op de Nederlandse verdragsonderhandelingspositie, zodat art. 47(1)(b) LGO-Besluit niet wordt uitgeschakeld, en subsidiair dat art. 11(3) BRK onevenredig uitpakt, nu het zich niet richt tegen volstrekt kunstmatige constructies en geen tegenbewijs toelaat. A-G Wattel meent dat uit ’s Hofs arrest impliceert dat art. 55 LGO-Besluit van toepassing is op de belanghebbenden. Het ontdoen van de Antillen van hun imago van belastingparadijs, het tegengaan van schadelijke belastingconcurrentie, zich uitende in ‘buitensporige kapitaalstromen’ naar de Antillen, en het ‘strijden tegen de aantrekkingskracht van [de Antillen en Aruba] als belastingparadijs’ valt volgens het Hof onder ‘het treffen of doen nakomen van maatregelen ter voorkoming van belastingontduiking of belastingfraude’ in de zin van art. 55(2) LGO-Besluit. Het criterium ‘daadwerkelijk streven’ verwijst volgens de A-G naar de gebruikelijke geschiktheidstoets van ‘s Hofs rule of reason test. De vraag is dan of inhouding van 8,3% dividendbelasting en overmaking daarvan naar de Antillen geschikt is om de genoemde doelen te bereiken. De A-G meent dat dat het geval is. Wat de evenredigheidstoets betreft, meent A-G Wattel dat het door het Hof afgezegende tegengaan van buitensporige kapitaalstromen, schadelijke belastingconcurrentie en belastingparadijzen een veel ruimere rechtvaardiging inhoudt dan het tegengaan van misbruik, meer specifiek volstrekt kunstmatige constructies. Gebruik maken van belastingcompetitieve maatregelen van lidstaten of hun LGO, ook indien economisch ‘schadelijk’ geacht, is immers geen misbruik, laat staan volstrekt kunstmatig. Bezien vanuit de doelstelling van dergelijke schadelijk-competitieve belastingmaatregelen beantwoorden zij bij gebruik juist aan hun doel en strekking. Het criterium ‘volstrekt kunstmatig’ is in dit verband als evenredigheidtoets dus ongeschikt, en ook het ontbreken van de mogelijkheid van tegenbewijs biedt geen gezichtspunten, omdat de gerechtvaardigde doelen aanmerkelijk ruimer zijn dan misbruikbestrijding: het gaat om de bestrijding van wholesale capital movement en belastingparadijselijke regimes; niet om subjectieve antifiscale intenties van de belastingplichtige, noch om de kunst(on)zinnigheid van diens constructies, maar om het objectieve schadelijke c.q. belastingparadijselijke karakter van het desbetreffende LGO-regime, dat dat regime op de zwarte lijsten van de EU Code of Conduct Group en van de OESO bracht. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de wijziging van art. 11(3) BRK volgt dat 5% dividendbelastingheffing in Nederland niet genoeg was om de gestelde en gerechtvaardigde doelen te bereiken, mede gezien het fiscale (ruling)beleid op de Antillen en Aruba. Het tarief is daarom verhoogd naar 8,3%, dat bedoeld was om minstens de effectieve druk te bereiken die volgens de regelgeving (exclusief rulings) ook vóór de BRK-wijziging al had moeten heersen. Gezien de deelnemingsvrijstelling en het verder vrije doorstromen dat daar op de Antillen tegenover staat, valt volgens de A-G niet in te zien dat de verhoging naar 8,3% onevenredig zou zijn ter bereiking van de volgens het Hof gerechtvaardigde doelen. De A-G meent dat minder dan overall 8,3% niet geloofwaardig zou zijn geweest, gegeven dat het eigenlijk altijd al 10% had moeten zijn. Conclusie: cassatieberoepen ongegrond.

De uitspraak op rechtspraak.nl