Hof Arnhem-Leeuwarden 22 september 2026, ECLI:NL:GHARL:2026:6175

Overdrachtsbelasting. Woningtarief. Naar zijn aard voor bewoning bestemd?

De uitspraak op rechtspraak.nl

Tekst

GERECHTSHOF ARNHEM - LEEUWARDEN
locatie Utrecht
nummer BK-ARN 25/2316
uitspraakdatum: 22 september 2026
Uitspraak van de zesde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende] B.V. te [vestigingsplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) van 29 augustus 2025, nummer ARN 23/6460, ECLI:NL:RBGEL:2025:7341, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd. Bij beschikkingen is belastingrente berekend en is een verzuimboete opgelegd.

1.2 De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren tegen de naheffingsaanslag en de beschikkingen ongegrond verklaard.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd voor zover deze betrekking heeft op de boetebeschikking en de boete ambtshalve verminderd. Ook heeft de Rechtbank een vergoeding wegens immateriële schade en een proceskostenvergoeding toegekend.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5 De Inspecteur heeft een verweerschrift ingezonden. Belanghebbende heeft op 20 juni 2026 een nader stuk ingediend.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 juli 2026. Daarbij zijn verschenen en gehoord B.G. van Zadelhoff, de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld door [naam1] , [naam2] , [naam3] en [naam4] alsmede [naam5] , [naam6] , [naam7] , [naam8] en [naam9] namens de Inspecteur. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat bij deze uitspraak is gevoegd.

2 Vaststaande feiten

2.1 De onroerende zaak (voorheen) gelegen aan de [adres1] in [plaats] (hierna ook: de onroerende zaak) is als (woon) [villa] gebouwd in 1888.

2.2 In 1928 is de onroerende zaak aangekocht door de stichting [naam stichting1] met het oog op gebruik als tehuis voor ouderen. Het gebouwde is daartoe verbouwd en vergroot aan de achterzijde, samen met de oprichting van een tuinhuisje.

2.3 Met het oog op verder gebruik als tehuis heeft in 1933 een grote uitbreiding van de onroerende zaak plaatsgevonden. Als gevolg van de verbouwing is een onroerende zaak met een vloeroppervlak ontstaan dat ongeveer driemaal zo groot is als de oorspronkelijke (woon)villa.

2.4 In 1994 heeft de Stichting [naam stichting2] ) zich in de onroerende zaak gevestigd. De bestemming van de onroerende zaak is gewijzigd naar kantoorbestemming. [naam stichting2] heeft in 1994, met het oog op gebruik als kantoor c.q. voor audiovisuele doeleinden, de onroerende zaak verbouwd en uitgebreid tot de huidige grond-/vloeroppervlakte. Daarbij zijn de grote centrale keuken, eetzaal, badruimten en toiletten verwijderd. Ook is het pand aan de achterzijde verder uitgebreid en is de zolderetage verbouwd voor volwaardig gebruik als kantoor- en verkeersruimte. Op elke etage zijn toiletgroepen gerealiseerd met drie of vier toiletten (op de begane grond ook een invalidentoilet) en verkeersruimten met pantry’s.

2.5 In de bouwhistorische verkenning in het kader van de aanvraag van een omgevingsvergunning staat:
“Het gebouw is als [villa] opgericht in 1888 in opdracht van [naam10] .
(…)
In 1928 wordt de villa aangekocht door de stichting [naam stichting1] , met als functie verzorgingstehuis. De villa wordt verbouwd en vergroot aan de achterzijde, samen met de oprichting van een tuinhuisje.
In 1933 volgt er een grote uitbreiding en krijgt het verzorgingstehuis de naam [verzorgingshuis] (…).
In 1994 vestigt de [naam stichting2] zich in het gebouw, de bestemming verandert in kantoor en de [naam stichting2] breidt in 1994 het gebouw uit tot de huidige grondoppervlakte.”

2.6 Vanaf begin 2015 heeft belanghebbende een plan ontwikkeld voor de onroerende zaak dat voorziet in het ontwikkelen van twee hoekwoningen en vijf woonappartementen in de onroerende zaak.

2.7 In februari 2015 ondertekenen [naam stichting2] en [onderneming1] B.V., handelend voor zich of nader te noemen meester, een ‘koopovereenkomst voor bedrijfs-onroerendgoed’. In deze koopovereenkomst is onder meer vermeld:
“artikel 1 Verkoop en koop.
Verkoper verkoopt aan koper, die van verkoper koopt de eigendom van het perceel grond met de kantoorvilla (Audio Visueel) en tuinhuisje, ondergrond, erf en verdere aanhorigheden,
- plaatselijk bekend [adres1] ( [postcode] )
- kadastraal bekend gemeente [plaats], [sectie] , [nummer] ,
- groot 23 a. 87 ca.,
hierna te noemen “de onroerende zaak”
(…)
Artikel 6 Staat van de onroerende zaak. Gebruik.
(…)

6.3 De onroerende zaak zal bij de eigendomsoverdracht de feitelijke eigenschappen bezitten die nodig zijn voor normaal gebruik als: bedrijfsgebouw/kantoorruimte (Audio Visuele Bedrijven, zie bijgevoegde bestemmingsplan informatie).”

2.8 Met dagtekening [datum1] 2015 heeft de gemeente [plaats] ter zake van de onroerende zaak een omgevingsvergunning verleend voor het wijzigen van de bestemming van de onroerende zaak naar wonen (twee hoekwoningen en vijf appartementen), het verbouwen van het pand, het plaatsen van zonnepanelen, het oprichten van een erfafscheiding, het aanleggen van twee uitritten, alsmede het vellen van twaalf bomen. Daarnaast heeft de gemeente een huisnummerbesluit genomen waarbij er een huisnummering wordt toegekend, luidende [huisnummer 1 in reeks] tot en met [huisnummer 7 in reeks] .

2.9 Op [datum2] 2015 is voor het project [adres1] een kosten-batenanalyse gemaakt. Uit deze analyse volgt onder meer:
- de verkoopopbrengst is begroot op € 4.780.000 v.o.n., waarvan € 1.391.467 aanneemsom inclusief btw en € 3.388.533 verkoopprijs inclusief overdrachtsbelasting;
- in de begroting is van de aankoopprijs van € 1.150.000 een gedeelte van € 318.313 toegerekend aan woning [huisnummer 7 in reeks] , € 304.916 aan woning [huisnummer 1 in reeks] en € 526.771 aan de vijf appartementen;
- de kosten zijn begroot op € 513.865, € 494.879 en € 1.576.251, totaal € 2.584.995, zodat de aanneemsom en bijkomende kosten op respectievelijk € 195.552, € 189.963 en € 1.049.480, totaal € 1.434.995, zijn begroot;
- van de verkoopprijs inclusief overdrachtsbelasting is € 521.311 toegerekend aan woning [huisnummer 7 in reeks] , € 699.666 aan woning [huisnummer 1 in reeks] en € 2.282.555 aan de vijf appartementen;
- de verkoopprijs verminderd met de aanneemsom en bijkomende kosten bedraagt € 325.759 voor woning [huisnummer 7 in reeks] , € 509.703 voor woning [huisnummer 1 in reeks] en € 1.233.075 voor de vijf appartementen, totaal € 2.068.537.

2.10 Op [datum3] 2015 hebben belanghebbende en koper [naam11] een koopovereenkomst gesloten voor de te realiseren woning aan de [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] voor een koopprijs van € 675.000 kosten koper. De vergoeding voor de onroerende zaak [huisnummer 7 in reeks] is € 565.000 en € 110.000 van de overeengekomen koopprijs is toe te rekenen aan de nog te verrichten werkzaamheden. Uit de koopovereenkomst blijkt dat het bouwkundig ongesplitste deel van de onroerende zaak ‘kaal’ aan de koper wordt opgeleverd, waarbij alle oorspronkelijke binnenwanden zijn verwijderd. Het bouwkundig ongesplitste deel van de onroerende zaak dat casco is geleverd, wordt na de levering voor rekening van koper inpandig verbouwd tot woning, waarbij de koper zelf voor eigen rekening en risico de ruimten voor een keuken, toilet(ten), badkamer en slaapkamers aanlegt.

2.11 Op [datum4] 2015 is de akte van levering verleden waarin [naam stichting2] de onroerende zaak levert aan belanghebbende. De onroerende zaak is in de akte van levering als volgt omschreven: “de woonvilla met tuinhuis, ondergrond en tuin, gelegen te [postcode2] [plaats] , [adres1], kadastraal bekend gemeente [plaats] , [sectie] , nummers [nummer2] , [nummer3] en [nummer4] , respectievelijk groot vijf are en vijfenvijftig centiare (5 a 55 ca), zeven are en negentig centiare (7 a 90 ca) en tien are en tweeënveertig centiare (10 a 42 ca)”, tegen een koopsom van € 1.150.000 kosten koper. De notaris heeft op [datum4] 2015 namens belanghebbende aangifte gedaan voor een bedrag van € 23.000 (2% x € 1.150.000), welke overdrachtsbelasting op [datum5] 2016 is voldaan.

2.12 Op [datum4] 2015 is [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] door belanghebbende geleverd aan [naam11] .

2.13 Op [datum6] 2015 hebben belanghebbende en de heren [naam12] een koopovereenkomst gesloten voor de woning [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] voor een koopprijs van € 900.000 kosten koper. Hiervan betreft € 820.000 de vergoeding voor de onroerende zaak [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] en € 80.000 nog te verrichten werkzaamheden. Evenals bij [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] wordt het bouwkundig ongesplitste deel van de onroerende zaak casco geleverd, waarbij de kopers [naam12] na de levering dit voor eigen rekening en risico inpandig tot woning dienen te verbouwen, daaronder begrepen de aanleg van een keuken, toilet(ten), badkamer en slaapkamers. De levering van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] door belanghebbende aan de heren [naam12] vond plaats op [datum7] 2015.

2.14 De appartementsrechten zijn in de periode tussen [datum8] 2016 en [datum9] 2017 vrij op naam geleverd voor de volgende verkoopprijzen (exclusief aanneemsom):
[huisnummer 2 in reeks] € 335.013
[huisnummer 3 in reeks] € 342.650
[huisnummer 4 in reeks] € 685.474
[huisnummer 5 in reeks] € 428.750
totaal vijf appartementen € 1.791.887

2.15 Met dagtekening [datum10] 2020 is aan belanghebbende voor de verkrijging door belanghebbende op [datum4] 2015 een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd naar een maatstaf van heffing van € 2.264.900, belast tegen het tarief van 6%, wat resulteert in € 135.894 (6% x € 2.264.900) aan verschuldigde overdrachtsbelasting. Omdat op aangifte € 23.000 aan overdrachtsbelasting is voldaan, bedraagt de naheffingsaanslag € 112.894.

2.16 Bij uitspraak met dagtekening [datum11] 2023 heeft de inspecteur het bezwaar tegen de naheffingsaanslag ongegrond verklaard.

2.17 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Vanwege de overschrijding van de redelijke termijn heeft de Rechtbank de boete ambtshalve met 20% verminderd tot € 4.222.

3 Geschil

3.1 In geschil is of:
- de vereiste aangifte is gedaan,
- de maatstaf van heffing juist is vastgesteld,
- het tarief voor woningen (2%) van toepassing is,
- de boete terecht is opgelegd.

3.2 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar, tot vernietiging dan wel vermindering van de naheffingsaanslag en belastingrentebeschikking, en tot vernietiging van de boete. Verder verzoekt belanghebbende om een (proces)kostenvergoeding voor alle fasen van het geding.

3.3 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4 Beoordeling van het geschil

Tarief

4.1 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onroerende zaak ten tijde van de verkrijging ervan dient te worden aangemerkt als een woning in de zin van artikel 14, lid 2, Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR). Belanghebbende voert aan dat de onroerende zaak de aard van woning niet heeft verloren en dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer geschikt te maken voor bewoning.

4.2 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de onroerende zaak de aard van woning heeft verloren, en dat – voor zover van belang – meer dan beperkte aanpassingen vereist zijn om de onroerende zaak weer geschikt te maken voor bewoning.

4.3 Artikel 14, lid 2, WBR luidt sinds 1 januari 2013:
“2. In afwijking van het eerste lid bedraagt de belasting 2 percent voor de verkrijging van woningen en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, alsmede voor de verkrijging van aandelen en rechten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, voor zover deze aandelen en rechten middellijk of onmiddellijk woningen vertegenwoordigen. Onder woningen worden mede begrepen aanhorigheden die tot woningen behoren of gaan behoren.”

4.4 In de arresten van 24 februari 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat sprake is van een woning in de zin van artikel 14, lid 2, WBR indien het belastbare feit betrekking heeft op een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning is bestemd (ECLI:NL:HR:2017:290, ECLI:NL:HR:2017:291, ECLI:NL:HR:2017:294 en ECLI:NL:HR:2017:295). De vraag of een onroerende zaak naar zijn aard voor bewoning is bestemd, moet worden beantwoord aan de hand van een maatstaf die zoveel mogelijk aanknoopt bij de kenmerken van het bouwwerk zelf. De geschiktheid van de onroerende zaak om als woning te dienen is niet beslissend. Aanknoping bij de kenmerken van het bouwwerk zelf wordt bereikt door aansluiting te zoeken bij het doel waarvoor het oorspronkelijk is ontworpen en gebouwd. Indien dat doel bewoning is geweest maar het bouwwerk nadien is verbouwd om het geschikt te maken voor een andere vorm van gebruik, kan het alleen worden geacht zijn aard van woning te hebben behouden indien niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om het weer voor bewoning geschikt te maken. Met een pand dat oorspronkelijk is gebouwd voor bewoning wordt in dit verband gelijkgesteld een pand dat oorspronkelijk voor ander gebruik dan bewoning is ontworpen maar door latere verbouwing naar zijn aard tot woning is bestemd (HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779).

4.5 Het Hof stelt voorop dat het aan degene is die zich op de toepassing van het verlaagde tarief voor woningen beroept om te stellen en zo nodig aannemelijk te maken dat het object van de overgedragen onroerende zaak op het moment van de overdracht naar zijn aard tot woning is bestemd (HR 29 november 2019, ECLI:NL:HR:2019:1779, r.o. 2.3.4). Het Hof komt hierna tot de conclusie dat belanghebbende niet in deze bewijslast is geslaagd.

4.6 Niet in geschil is dat de onroerende zaak oorspronkelijk, in 1888, als woning is gebouwd. Het Hof is, evenals de Rechtbank, van oordeel dat de onroerende zaak door de verschillende verbouwingen de aard van woning heeft verloren. Met het oog op verder gebruik door Stichting [naam stichting1] als tehuis heeft in 1933 een grote uitbreiding van de onroerende zaak plaatsgevonden. Als gevolg van de verbouwing is een onroerende zaak met een vloeroppervlak ontstaan dat ongeveer driemaal zo groot is als de oorspronkelijke (woon)villa (zie 2.3). Het Hof acht op basis van de gedingstukken, waaronder de bouwhistorische verkenning (zie 2.5) en de plattegrond, aannemelijk dat de onroerende zaak werd gebruikt voor een combinatie van zorg en wonen. De kenmerken van het object sluiten daar ook bij aan. De bewoners beschikten over een kamer zonder keuken en sanitaire voorzieningen. Er was een grote centrale keuken waar voor de bewoners werd gekookt en er waren centrale sanitaire voorzieningen. Naar het oordeel van het Hof is na de ingrijpende verbouwing in 1933 dan ook sprake van een woonzorggebouw dat de wetgever heeft willen uitzonderen van het verlaagde tarief (memorie van toelichting bij het Belastingplan 2012, Kamerstukken II, 2011-2012, 33003, nr. 3, blz. 115 en 116).
De onroerende zaak is vervolgens in 1994 opnieuw ingrijpend verbouwd met het oog op het gebruik als kantoorgebouw (door [naam stichting2] ). Daarbij zijn de grote centrale keuken, eetzaal, badruimten en toiletten verwijderd. Ook is het pand aan de achterzijde verder uitgebreid en is de zolderetage verbouwd voor volwaardig gebruik als kantoor- en verkeersruimte. Op elke etage zijn toiletgroepen gerealiseerd met drie of vier toiletten (op de begane grond ook een invalidentoilet) en verkeersruimten met pantry (zie 2.4). Naar het oordeel van het Hof is na de ingrijpende verbouwing in 1994 sprake van een kantoorgebouw (bedrijfsgebouw) dat de wetgever heeft willen uitzonderen van het verlaagde tarief (zie voormelde memorie van toelichting).
De verbouwingen in 1933 en 1994 laten naar het oordeel van het Hof geen andere conclusie toe dan dat de onroerende zaak de aard van woning heeft verloren.

4.7 Aangezien de onroerende zaak door de verschillende verbouwingen de aard van woning heeft verloren, komt het Hof niet toe aan de vraag of niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer voor bewoning geschikt te maken (vgl. ECLI:NL:PHR:2025:818, r.o. 7.12). Voor het geval toch aan die vraag zou moeten worden toegekomen, is het Hof met de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat niet meer dan beperkte aanpassingen nodig zijn om de onroerende zaak weer geschikt te maken voor bewoning. De kadastraal gesplitste delen waren fysiek niet van elkaar gescheiden (de woning scheidende wanden ontbraken) en op dat moment waren in de afzonderlijke delen geen essentiële (basis)voorzieningen, zoals bijvoorbeeld aansluiting op nutsvoorzieningen, aanwezig. De kopers van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] en [huisnummer 7 in reeks] is bij de levering als depotstorting € 45.000 in rekening gebracht voor een deel van de essentiële bouwkundige aanpassingen om het verkregene in de basis geschikt te maken voor bewoning. Daarnaast hebben de kopers nog een koop-/aannemingsovereenkomst gesloten voor de realisering van de overige essentiële voorzieningen, waaronder een eigen kookgelegenheid en sanitair. Het Hof is daarmee van oordeel dat geen sprake is van 'beperkte aanpassingen' in de zin van de hiervoor genoemde arresten van de Hoge Raad van 24 februari 2017. Verder volgt uit de aannemingsovereenkomsten dat pas na de verkrijging door belanghebbende is begonnen met de verbouwingswerkzaamheden, zodat op het moment van verkrijging nog geen sprake was van (een) woning(en) in aanbouw (vgl. ECLI:NL:HR:2019:1779).

4.8 Gelet op het vorenstaande komt het Hof tot de conclusie dat het verlaagde tarief niet van toepassing is.

Vereiste aangifte en maatstaf van heffing

4.9 De Inspecteur heeft gesteld dat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard wegens het niet doen van de vereiste aangifte.

4.10 Indien de vereiste aangifte niet is gedaan, wordt het beroep van de belastingplichtige ongegrond verklaard, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is (artikel 27e, lid 1, AWR in verbinding met artikel 27h, lid 2, AWR).

4.11 De vereiste aangifte is, voor zover relevant, niet gedaan indien één of meer gebreken in de aangifte ertoe leid(t)(en) dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting, zowel in absoluut als in relatief opzicht. Bij deze beoordeling moeten de normale regels van stelplicht en bewijslast worden toegepast (HR 1 oktober 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN8731). Een afwijking van 19% dient in elk geval als verhoudingsgewijs aanzienlijk te worden beschouwd (HR 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083, r.o. 2.3.3.). De inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen in het geval dat de belastingplichtige ten tijde van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. De bewijslast dat de vereiste aangifte niet is gedaan, rust op de Inspecteur.

4.12 Overdrachtsbelasting wordt op grond van artikel 9, lid 1, WBR berekend over de waarde van de onroerende zaak of het recht waaraan deze is onderworpen, waarop de verkrijging betrekking heeft. De waarde is ten minste gelijk aan die van de tegenprestatie. Onder waarde wordt verstaan de prijs, die bij aanbieding van de zaak ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde daarvoor zou zijn besteed (HR 5 februari 1969, ECLI:NL:HR:1969:AX5888, BNB 1969/63). Het tijdstip van de verkrijging is beslissend voor de bepaling van de waarde (HR 29 oktober 1975, ECLI:NL:HR:1975:AX3897, BNB 1976/195).

4.13 Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Voor de verkrijging is € 23.000 (€ 1.150.000 x 2%) aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan. Exclusief de vergoeding voor de nog te verrichten werkzaamheden bedraagt de som van de doorverkooprijzen van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] (€ 820.000) en [huisnummer 7 in reeks] (€ 565.000) in totaal € 1.385.000. Dit bedrag is al hoger dan de aangegeven maatstaf van heffing van € 1.150.000. Belanghebbende rekent in haar kosten-batenanalyse van [datum2] 2015 € 526.771 van de aankoopprijs toe aan de vijf appartementen (het middendeel van de onroerende zaak). De (minimale) waarde, op basis van de bij belanghebbende bekende informatie, zonder rekening te houden met het inmiddels ontstane ontwikkelpotentieel bedraagt daarmee € 1.911.771. Op basis hiervan had tenminste € 114.705 (€ 1.911.750 x 6%) aan overdrachtsbelasting moeten worden aangegeven. Daarmee heeft belanghebbende in absolute zin tenminste € 91.705 te weinig overdrachtsbelasting voldaan en in relatieve zin tenminste 80% (91.705 /114.705 x 100%) van de materieel minimaal verschuldigde overdrachtsbelasting niet voldaan. Deze verschillen zijn zowel in absoluut als in relatief opzicht aanzienlijk. Zelfs indien zou worden uitgegaan van een tarief van 2%, had tenminste € 38.235 (€ 1.911.750 x 2%) aan overdrachtsbelasting moeten worden aangegeven. Alsdan heeft belanghebbende in absolute zin tenminste € 15.235 te weinig overdrachtsbelasting voldaan en in relatieve zin tenminste 40% (15.235 / 38.235 x 100%) van de materieel minimaal verschuldigde overdrachtsbelasting niet voldaan. Ook die verschillen zijn zowel in absoluut als in relatief opzicht aanzienlijk.

4.14 Belanghebbende betoogt dat de maatstaf van heffing moet worden vastgesteld voor de onroerende zaak als geheel, dat daarbij geen rekening kan worden gehouden met de waarde van de ‘deelobjecten’ en dat er geen enkele aanwijzing is dat een andere potentiële koper voor de onroerende zaak als geheel een hogere koopprijs had willen betalen. Dit betoog faalt. Ook indien vaststaat dat de overeengekomen koopprijs zakelijk is, kan de Inspecteur feiten en omstandigheden aannemelijk maken waaruit volgt dat de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaak op het tijdstip van verkrijging hoger is dan de overeengekomen koopprijs. In dit geval is de onroerende zaak tussen het sluiten van de koopovereenkomst met [naam stichting2] en de verkrijging door belanghebbende kadastraal gesplitst in drie percelen (kadastraal bekend gemeente [plaats] , [sectie] , nummers [nummer2] , [nummer3] en [nummer4] ) en heeft in het kader van de ontwikkeling (onder meer) een bestemmingswijziging plaatsgevonden. Op de dag van verkrijging van de onroerende zaak door belanghebbende is het perceel met nummer [nummer2] ( [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] ) door belanghebbende doorgeleverd en kort daarna, op [datum6] 2015, is het perceel met nummer [nummer4] ( [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] ) door belanghebbende doorverkocht. Uit de doorverkoopprijzen blijkt dat de waarde die aan die percelen moet worden toegerekend op [datum4] 2015 reeds hoger is dan waarvan belanghebbende bij het bepalen van de maatstaf van heffing is uitgegaan. Dat de waarde van de percelen als onderdeel van het geheel lager is acht het Hof niet aannemelijk, omdat ook een koper van het geheel zich bewust zal zijn van de (inmiddels ontstane) mogelijkheid om de percelen afzonderlijk te verkopen en daarmee een hogere verkoopopbrengst te realiseren. Nu de Inspecteur de vergoeding voor nog uit te voeren werkzaamheden buiten de waarde heeft gehouden, ziet het Hof ook geen aanleiding om voor de percelen van een lagere waarde uit te gaan.

4.15 Verder stelt belanghebbende dat alleen met de doorverkoopprijs van [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] rekening kan worden gehouden en niet ook met de doorverkoopprijs van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] , omdat alleen [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] ten tijde van de verkrijging was doorverkocht. In dit verband betoogt zij dat de kosten-batenanalyse niet meer dan een summiere prognose is, en dat een groter deel van de aankoopprijs aan [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] moet worden toegerekend omdat sprake was van ‘laaghangend fruit’ dat snel kon worden verkocht.
Ook dit betoog faalt naar het oordeel van het Hof. Belanghebbende heeft de onroerende zaak op [datum4] 2015 verkregen en [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] op [datum6] 2015 doorverkocht. Gelet op het zeer korte tijdsverloop tussen de verkrijging en de doorverkoop acht het Hof het aannemelijk dat een meestbiedende gegadigde bij een verkrijging op [datum4] 2015 hetzelfde bedrag voor [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] zou hebben besteed. Dit betekent dat niet alleen rekening moet worden gehouden met de doorverkoopprijs (exclusief de vergoeding voor nog uit te voeren werkzaamheden) van [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] , maar ook met die van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] .
Het Hof ziet ook geen aanleiding om voor de toerekening van de aankoopprijs af te wijken van de (toerekening van de koopprijs in de) kosten-batenanalyse van [datum2] 2015. Het Hof stelt daarbij voorop dat dit document door belanghebbende zelf is opgesteld. Dat alleen voor [straatnaam] [huisnummer 7 in reeks] sprake zou zijn van laaghangend fruit vindt bovendien geen steun in de feiten. Daaruit volgt namelijk dat [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] kort na de verkrijging door belanghebbende is doorverkocht. Voor de appartementen in het middendeel is de bouwvergunning pas op [datum12] 2016 aangevraagd en op [datum13] 2016 verleend. De appartementsrechten zijn vervolgens in de periode tussen [datum8] 2016 en [datum9] 2017 vrij op naam geleverd voor in totaal € 1.791.887 exclusief aanneemsom (zie 2.14) aan de kopers. De levering heeft dus binnen afzienbare tijd na de verlening van de bouwvergunning voor een hogere prijs dan het aan het middendeel toerekenbare deel van de aankoopprijs plaatsgevonden. Hoewel daarmee niet valt uit te sluiten dat ook het middendeel reeds ten tijde van de levering een hogere waarde had, is bij de beoordeling of de vereiste aangifte is gedaan alleen rekening gehouden met het aan het middendeel toerekenbare deel van de aankoopprijs en niet met een in de tussentijd ontstane waardestijging.

4.16 Het Hof volgt belanghebbende ook niet in haar betoog dat de notaris voor de verkrijging door belanghebbende en de verkrijgingen door de kopers van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] en [huisnummer 7 in reeks] in totaal over € 2.072.930 aan overdrachtsbelasting op de aangiften heeft voldaan, dat dit bedrag ligt tussen de door de Inspecteur genoemde bedragen van € 1.911.711 en € 2.264.900, en dat daarmee in totaal bezien in absoluut en relatief opzicht niet te weinig belasting is voldaan. Het betreft hier namelijk verschillende belastbare feiten door verschillende partijen en verschillende voldoeningen op aangifte. Het door belanghebbende genoemde bedrag van € 18.458 aan overdrachtsbelasting dat door de notaris (mogelijk) teveel aan overdrachtsbelasting is voldaan met betrekking tot de verkrijgingen door de kopers van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] en [huisnummer 7 in reeks] , kan om die reden ook niet worden aangemerkt als te zijn voldaan namens belanghebbende. Dat tussen belanghebbende en de kopers afspraken zijn gemaakt over de verrekening van een eventueel ‘artikel 13 WBR-voordeel’ bij de kopers, doet hieraan niet af. De Inspecteur is geen partij bij die afspraken.

4.17 Tot slot stelt belanghebbende dat als een te lage waarde is aangegeven, dat dit is gedaan door de notaris en dat belanghebbende zich niet van die fout bewust is geweest of bewust had hoeven zijn. Belanghebbende mocht erop vertrouwen dat de notaris de aangifte correct zou indienen. Ook dit betoog volgt het Hof niet. Belanghebbende is een professionele vastgoedpartij die ten tijde van het doen van aangifte c.q. de voldoening van de overdrachtsbelasting zich ervan bewust was, dan wel zich ervan bewust had moeten zijn, dat met het niet in aanmerking nemen van een meerwaarde wegens de vergevorderde transformatie/herontwikkeling van de onroerende zaak, al dan niet samen met het niet rekening houden met de gerealiseerde doorverkoopprijzen en de aan het middendeel toe te rekenen aankoopsom, een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting niet zou worden voldaan op aangifte. Van een professionele vastgoedpartij mag bekendheid worden verwacht dat de maatstaf van heffing gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. Ter zitting bij het Hof is namens belanghebbende ook verklaard dat juist een projectontwikkelaar, zoals belanghebbende, de partij is die een goed beeld heeft van de waarde. Daar komt bij dat (eventuele) kennis en/of wetenschap van gemachtigde(n) aan belanghebbende kan worden toegerekend en dit geldt ook voor de kennis van de notaris (vgl. HR 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566 en HR 22 juni 2012, ECLI:NL:HR:2012:BV0663). Ook heeft de gemachtigde van belanghebbende, weliswaar over het toepasselijke tarief, namens belanghebbende de notaris geadviseerd.

4.18 Belanghebbende heeft dus niet de vereiste aangifte gedaan. Al wat belanghebbende op dit punt nog heeft aangevoerd, kan niet tot een ander oordeel leiden. Op belanghebbende rust de last te doen blijken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.19 De omkering en verzwaring van de bewijslast laat onverlet dat de Inspecteur de naheffingsaanslag moet baseren op een redelijke schatting. De naheffingsaanslag is gebaseerd op een waarde van de onroerende zaak van € 2.264.900. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van de doorverkoopprijzen van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] (€ 820.000) en [huisnummer 7 in reeks] (€ 565.000) vermeerderd met de waarde toerekenbaar aan het middendeel. De Inspecteur heeft de waarde van het middendeel op basis van de kosten-batenanalyse (zie 2.8) geschat op het gemiddelde van de residuele verkoopwaarde van € 1.233.075 (€ 2.282.555 -/- € 1.049.480) en het daaraan toerekenbare deel van de koopprijs van € 526.771, oftewel een waarde van € 879.923. Het Hof acht evenals de Rechtbank deze schatting in het licht van de door belanghebbende opgestelde kosten-batenanalyse redelijk.

4.20 Belanghebbende heeft met wat zij heeft aangevoerd niet aangetoond dat de waarde van de onroerende zaak lager moet worden vastgesteld. De naheffingsaanslag is terecht en naar de juiste maatstaf opgelegd.

Belastingrente

4.21 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Belanghebbende heeft hiertegen geen zelfstandige grieven aangevoerd. Het hoger beroep is ook in zoverre ongegrond.

Verzuimboete

4.22 De Inspecteur heeft op grond van artikel 67c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) een verzuimboete van € 5.278 opgelegd, zijnde 10 procent van de naheffingsaanslag, met inachtneming van het wettelijk maximum. De Rechtbank heeft de verzuimboete wegens overschrijding van de redelijke termijn ambtshalve met 20% verminderd tot € 4.222.

4.23 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verzuimboete ten onrechte is opgelegd, omdat sprake is van afwezigheid van alle schuld. Daartoe voert zij aan dat zij op grond van artikel 18 van de WBR en artikel 7 van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer 1971 verplicht heeft moeten gebruikmaken van de notaris en dat de notaris ook bij uitstek de deskundige is die op juiste wijze de verschuldigde overdrachtsbelasting op aangifte kan voldoen. Belanghebbende mocht dan ook erop vertrouwen dat dit op juiste wijze is gebeurd. Zij hoefde bovendien niet aan de gang van zaken te twijfelen, omdat ter zake van haar verkrijging en die van de kopers van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] en [huisnummer 7 in reeks] in totaal over € 2.072.930, oftewel € 41.458 aan overdrachtsbelasting op aangiften is voldaan. Dat is nagenoeg de gehele maatstaf van heffing waarover volgens de Inspecteur overdrachtsbelasting is verschuldigd, aldus belanghebbende.

4.24 Het Hof volgt belanghebbende niet in haar standpunt. Zoals in 4.17 is overwogen, is belanghebbende een professionele vastgoedpartij die zich ervan bewust was, dan wel zich ervan bewust had moeten zijn, dat een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde overdrachtsbelasting niet zou worden voldaan op aangifte. Van een professionele vastgoedpartij mag bekendheid worden verwacht dat de maatstaf van heffing gelijk is aan de waarde in het economische verkeer. Ook mag van een professionele vastgoedpartij bekendheid worden verwacht dat ter zake van de verkrijging door belanghebbende en de kopers van [straatnaam] [huisnummer 1 in reeks] en [huisnummer 7 in reeks] sprake is van verschillende belastbare feiten door verschillende belastingplichtigen nog daargelaten het toepasselijke tarief. Het Hof acht de verzuimboete, met inachtneming van de vermindering door de Rechtbank, passend en geboden.

Slotsom

4.25 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5 Griffierecht en proceskosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht of een veroordeling in de proceskosten.

6 Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. L.D.M.A. Reijs, voorzitter, mr. A. van Dongen en mr. M.B. Weijers, in tegenwoordigheid van mr. L. van den Bogerd als griffier.

De beslissing is op 22 september 2026 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(L. van den Bogerd) (L.D.M.A. Reijs)

Deze uitspraak is in Mijn Rechtspraak geplaatst. Indien u niet digitaal procedeert wordt een afschrift aangetekend per post verzonden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden via het webportaal van de Hoge Raad www.hogeraad.nl.

Bepaalde personen die niet worden vertegenwoordigd door een gemachtigde die beroepsmatig rechtsbijstand verleent, mogen per post beroep in cassatie instellen. Dit zijn natuurlijke personen en verenigingen waarvan de statuten niet zijn opgenomen in een notariële akte. Als zij geen gebruik willen maken van digitaal procederen kunnen deze personen het beroepschrift in cassatie sturen aan de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Alle andere personen en gemachtigden die beroepsmatig rechtsbijstand verlenen, zijn in beginsel verplicht digitaal te procederen (zie www.hogeraad.nl)

Bij het instellen van beroep in cassatie moet het volgende in acht worden genomen:

1 bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak gevoegd;

2 - ( alleen bij procederen op papier) het beroepschrift moet ondertekend zijn;

3 - het beroepschrift moet ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.

Aangehaalde artikelen

Aangehaalde uitspraken

Verbonden uitspraken